137期談稅解字:從消費稅概念談營業稅課稅範圍

李儒哲 會計師 撰

 

一、消費稅及課稅範圍
就租稅上量能課稅之概念,所得稅為量能課稅之一種體現,然經濟學家也注意到消費支出也許更能反應個人之納稅能力,例如一個人在完納所得稅之後所擁有之可支配所得,如用以儲蓄或投資,可能會再次負擔儲蓄或投資收益之所得稅,用以消費部份如果不須再負擔稅負,將可能降低人們儲蓄或投資之偏好,此時使所得稅制就會失其「中立性原則」,因此將現行之所得稅轉變為消費稅,可望對儲蓄或投資給予更多誘因。在我國現行實施複式稅制之下,並無以消費稅為名之稅制,而現行之營業稅在稅制上是被歸類為銷售稅;營業稅被區分為銷售稅,主要在於考量稽徵經濟之因素,因為我們並無法要求一般消費者直接對政府繳納稅捐,因此必須將納稅主體之範圍縮小,亦即將銷售貨品或勞務(消費品)之營業人規範為納稅義務人,並由其向貨物及勞務之購買人收取稅額,並定期向政府繳納,因此營業稅制度上雖為銷售稅,但因稅額仍是由營業人向消費者收取,其本質仍係屬消費稅。
當貨物及勞務在國境間流通,處於各國之課稅管轄權主張下,對於各國之稅收分配及避免重複課稅,有助觀念之釐清。國際間貨物之流通,首先涉及各國對流通貨物課稅管轄問題之解決,通說對此流通貨物課稅管轄權之確立原則有二種,其一為「產地原則」,另一則為「消費地原則」,產地原則係不論貨物如何流通消費,只要貨品之產地屬採行「產地原則」之國家,均對該國所生產之貨物課稅;而消費地原則則謂不論貨物之產地是在何處,只要是在某國境內消費,圴屬該國之課稅範圍。因此當存在貿易之兩國對貨物採取不同之課稅原則,則勢將產生重複課稅之情形,例如甲國採「產地原則」,故於甲國對該國生產之貨物A予以課稅,但當貨物銷往乙國,而乙國採「消費地原則」,該貨品勢將被再課一次稅,該貨物共計被課兩次稅負;相對的,另一丙國與乙國同採「消費地原則」,貨物在丙國生產的並不會被課稅,而當該貨物銷往乙國方會被課稅,該貨物共計只被一次稅,甲丙兩國產銷相同之貨物,顯然甲國貨品之租稅成本較高,就會不利其貿易(外銷)環境。此種情行可能會存在,不過目前世界各國大都採行消費地原則,因此按消費地原則,指一國僅對本國消費者課稅,而不對外國的消費者課稅,亦即僅對在本國消費之商品課稅,如貨物係在境外消費,則不課稅。此種原則亦是不實施稅負輸出原則。

二、我國課稅範圍之說明
加值型及非加值型營業稅法第一條規定:「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物,均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅」,營業稅究係為屬地亦或屬人主義,教科書中總直指營業稅係採屬地主義,然就營業稅為銷售稅之觀點,規範中對進口貨物課稅,然其銷售行為係發生於國外,對之課稅是否即違反屬地主義?而與他國之課稅主權重疊,其實用銷售稅的觀點來思考屬地主義,其方向是不對的;我國營業稅課稅範圍之訂定,必須與各國之消費地課稅原則相協調,而採消費稅之觀點,因此當進口貨物雖由境外銷售,但卻是在我國消費,因此我國必須主張其課稅管轄權,而對進口貨務課稅,因此以消費稅之觀念,對進口貨物課稅,是符合屬地主義;
但另一方面而言,既以消費稅之概念來解釋營業稅,那出口貨物或勞務,既是在境外消費,那為何未排除在課稅範為之內呢?
主要係我國營業稅係採加值型或非加值型之營業稅,其中採加值型營業稅之營業人,其外銷貨物必須採用零稅率之方式才能完全消除消費稅之負擔。在稅制設計上,並不能將外銷貨品或勞務規定為「非課稅範圍」及「免稅」,乃在於廠商外銷之貨品或勞務係屬全部貨物均在境外消費,在於加值型營業稅制度下,外銷廠商存在前階段進貨已繳納營業稅,該部份之稅款必須退還,方能符合無租稅負擔之結果 ,如將外銷定義為「非課稅範圍」,其相對之進項稅額將僅能留抵,而與其他因庫存貨品所造成之留抵稅額混淆,其溢付稅額如無法立即退回,廠商亦將造成廠商之資金壓力1。相對的,如將外銷貨物或勞務規範為「免稅」,依營業稅法第十九條第二及三項定:「Ⅱ營業人專營第八條第一項免稅貨物或勞務者,其進項稅額不得申請退還。Ⅲ營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務,或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者,其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法,由財政部定之」,將使其前階段進項稅額無法退回,將無法消除其外銷造成之國際間重複課稅。因此出口貨物適用零稅率,避免重覆課稅上將反應在兩個層次,其一是在外銷出口此階段之加值額所適用之稅率為零,而免徵稅捐,第二層面乃對出口貨物或勞務之前階段所含的進項稅額進行退稅。
營業稅第七條之立法目的中稱:「零稅率為銷售貨物或勞務時,所適用之稅率為零,但其進項稅額可全數退回,完全不必負擔營業稅,惟零稅率之適用範圍,各國立法例僅限於外銷或類似外銷之貨物或勞務,以促進對外貿易,本條亦循此原則訂立」,因此當各國對輸出貨物而於境外消費者,均採零稅率,我國在平衡稅收分配及避免課稅管轄之衝突,亦採外銷零稅率制度,而立法理由所稱「促進對外貿易」,或許僅能稱之符合全球之租稅中立原則,尚難稱為「積極的」獎勵外銷。當各國採消費地原則對流通貨物課稅,我國輸出之商品須課徵營業稅,而在消費地又經該國課予消費稅,此重複課稅之情形是不利輸出國在國際貿易間之競徵爭。然當國家對不鼓勵出口之貨物,或可將之排除在零稅率之外,使其因承受國境間之重複課稅,降低其出口競爭,而成為管制誘導性租稅政策,為此種制度在我國尚未見採用,而在中國大陸之稅制中,為保護國家資源,就會採外銷零稅率而不退稅,甚或外銷不採零稅率。
此類租稅制度之建立及立法,將可以讓我們較容易解釋稅法之適用,例如某一雜誌出版社將其出版品外銷境外,其銷售同時符合營業稅法第八條第九款之免徵營業稅,及同法第七條之零稅率銷售,那其究應適用零稅率亦或是免稅之銷售,在解釋上應認該貨物外銷於境外消費,依國際租稅分配之原則,應免由廠商負擔貨物流通之銷售稅(消費稅),為能將前階段之進項稅額全數退回,則必須適用零稅率。

1 依照營業稅法第三十九條第一項第三款規定,營業人因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者,其溢付之營業稅,應由主管稽徵機關查明後退還之。