186期專題: 論記帳士工作權-以第655號解釋為例

陳炎輝  撰

壹、前 言-案情摘要

我國記帳士法於93年6月2日公布施行,本法主管機關為財政部,立法目的係為建立記帳士制度,協助納稅義務人記帳及履行納稅義務,對於記帳士資格之取得,本法第2條於96年7月11日修正前原規定:「中華民國國民經記帳士考試及格,並依本法領有記帳士證書者,得充任記帳士。」有關記帳士執行業務種類,本法第13條明定:「記帳士得在登錄區域內,執行下列業務:一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。前項業務不包括受委任辦理各項稅捐之查核簽證申報及訴願、行政訴訟事項。」至於施行前已從事記帳及報稅代理業務之人,為保障其工作權,本法第35條另明定:「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年,且均有報繳該項執行業務所得,自本法施行之日起,得登錄繼續執業。但每年至少應完成24小時以上之相關專業訓練。前項辦理專業訓練之單位、訓練課程、訓練考評、受理登錄之機關、登錄事項、登錄應檢附之文件及其他相關事項,其管理辦法由主管機關定之。」
若未取得記帳士資格而擅自執行記帳士業務者,本法第34條明定:「對於未依法取得記帳士資格,擅自執行第13條第1項第1款至第3款及第5款規定之記帳士業務者,除依第35條第1項或其他法令規定得執行報稅業務者外,由主管機關處新臺幣3萬元以上15萬元以下罰鍰。前項所定之罰鍰,經限期繳納,屆期仍不繳納者,依法移送強制執行。受第1項處分3次以上,仍繼續從事記帳士業務者,處1年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金。」至於未依法取得記帳士資格,而擅自違法受委任辦理商業會計事務者,應依商業會計法第74條:「未依法取得代他人處理會計事務之資格而擅自代他人處理商業會計事務者,處新臺幣1 0萬元以下罰金;經查獲後3年內再犯者,處1年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金。」規定論處。記帳士法公布施行後,財政部基於本法第35條第2項授權,於94年3月11日發布施行記帳士法第35條規定之管理辦法,其中第2條及第3條明定:「本法第35條第1項所稱『本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年,且均有報繳該項執行業務所得』,指於本法公布施行前,已依所得稅法規定,報繳3年度執行業務所得之扣繳憑單或綜合所得稅各類所得資料清單,足資證明其有執行記帳及報稅代理業務者。」「合於本法第35條第1項規定之記帳及報稅代理業務人,應自本辦法發布施行日起1年內,向事務所或執業場所所在地之國稅局申請登錄以繼續執業。」
曾有某位納稅人於94年3月28日向所轄國稅局申請記帳及報稅代理業務人以繼續執業登錄,並檢附某甲事務所及某乙塗料行所開立90、91及92年度各類所得扣繳憑單供核,嗣又檢附某丙事務所開立84年、85年度各類所得扣繳憑單供核,經所轄國稅局查得除92年度扣繳憑單係由某乙塗料行開立予某甲事務所外,其餘各年度扣繳憑單均係某丙事務所分別於93年6月10日(90、91年度)及94年4月6日(84、85年度)辦理扣繳申報。另查其90及91年度綜合所得稅結算申報書並未列報上開執行業務所得,核難認定符合「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年,且均有報繳該項執行業務所得」之規定,乃否准其繼續執業登錄之申請。該納稅人不服,乃提示84及85年個人綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳憑單,以及丁公司負責人李君所開立委託其記帳之證明,向高雄高等行政法院起訴主張:其已明確證明84年及85年確實已從事記帳及報稅代理業務,足認其在記帳士法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年(即84年、85年及92年度),自得登錄繼續執業保障工作權,又其既已證明84、85及92年度已從事記帳及報稅代理服務,符合記帳士法施行前滿3年之規定,即無需再證明90及91年度確有從事記帳及報稅代理服務。
案經高雄高等行政法院94年度訴字第778號判決該納稅人敗訴,判決首先指出本案舉證責任分配原則如下:按行政訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同,即認為事實不明的情況下,其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔,換言之,主張權利或權限之人,於有疑義時,除法律另有規定外,應就權利發生事實負舉證責任,而否認權利或權限之人或主張相反權利之人,對權利之障礙或是消滅、抑制之事實,負舉證責任,行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明。次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」復據最高行政法院36年判字第16號著有判例,是本件原告主張其符合記帳士法第35條第1項前段之規定,而得登錄繼續執業,自應就該有利於己之事實負舉證責任。因此,對於該納稅義務人所提出之事證,判決指出除92年度扣繳憑單係由某乙塗料行開立外,其餘各年度扣繳憑單均係丙事務所於93年6月間及94年4月間辦理申報,實際辦理申報日期距各年度應扣繳日長達數年或近十年,已不符常情。
此外,記帳士法係於93年6月2日公布施行,其於該法公布施行後,於93年6月10日始自甲事務取得90及91年度各類所得扣繳憑單,又於94年4月6日再取得84、85年度各類所得扣繳憑單,而申請人與甲事務所負責人原為夫妻,上開扣繳憑單又係事後補具,且其84、85、90及91年度各該年度綜合所得稅結算申報書,並未列報有上開執行業務所得,足見其所提之系爭各類所得扣繳憑單,顯係為事後彌縫之舉,難予信實。至其所提出丁公司負責人李君開立之證明書為證,經查該公司84及85年度開立之扣繳憑單,執行業務所得(會計從業人員)人為戊君,有該營利事業所得應申報案件資料附於原處分卷可憑,是該公司84及85年記帳業者為戊君,該公司負責人李君事後補具之證明書核與事實不符,亦難置信。該納稅人不服高雄高等行政法院判決,分別提起上訴及再審之訴,終經最高行政法院97年度裁字第2242號裁定駁回。本案記帳士登錄事件除涉及憲法第15條所保障之工作權外,並涉及專門職業及技術人員執業資格之認定,其間法理爭議為何,允宜有釐清之必要。

貳、釋字第655號解釋之緣起

我國商業會計法第5條於87年10月29日修正前,原條文第4項規定:「商業會計事務,得委由會計師或經中央主管機關認可之商業會計記帳人辦理之;其認可及管理辦法,由中央主管機關定之。」其中委由中央主管機關(經濟部)認可商業會計記帳人之資格,因經大法官釋字第453號解釋違憲,又因本項目的在於解決中小企業,無力負擔雇用專職會計人員而委外記帳、編表、報稅之問題,故於87年10月29日修正將本項移列為第5項,條文內容修正為:「商業會計事務,得委由會計師或依法取得代他人處理會計事務資格之人辦理之;其登記及管理辦法,由中央主管機關定之。」另為配合本條之修正,另增訂第74條之2規定:本法修正公布施行前,未依法取得代他人處理會計事務之資格而已從事代他人處理商業會計事務,且有報繳該項執行業務所得者,得繼續執業至依法取得資格之法公布施行後7年止;於其執業期間,並不適用第74條之規定。
嗣後記帳士法於93年6月2日公布施行,雖明定須經記帳士考試及格,並依法領有記帳士證書者,始得充任記帳士,惟對於該法施行前,已從事記帳並報稅代理業務者,另於第35條明定:「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年,且均有報繳該項執行業務所得,自本法施行之日起,得登錄繼續執業。但每年至少應完成24小時以上之相關專業訓練。前項辦理專業訓練之單位、訓練課程…其管理辦法由主管機關定之。」至於商業會計法第74條之2之規定因與記帳士法之規定重複,乃於95年5月24日予以刪除。又記帳士法第2條於96年7月11日增訂第2項:「依本法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者,得換領記帳士證書,並充任記帳士。」之規定,是以經由本法第2條第2項及第35條第1項規定,凡未經考試及格之記帳及報稅代理業務人,如合於第35條規定,且每年完成24小時訓練者,即可以登錄換照方式,取得與須經考試始能取得之「記帳士」資格。為此財政部乃於96年12月31日訂定:受理記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書辦法,截至97年底為止,完成換領記帳士證書者,約有6,400餘人。
對於記帳士法第2條第2項規定,考試院認為記帳士之執業範圍,依記帳士法第13條規定,包括受委任辦理商業會計事務,該部分經大法官釋字第453號解釋認屬專門職業之一種,依憲法第86條第2款規定,其執業資格應依法考選之。然記帳士法第2條第2項條文,卻允許記帳及報稅代理業務人士,得不經記帳士考試及格,直接由財政部發給記帳士證書,此除逾越憲法賦予立法院權限而侵犯考試權,違反五權權力分立原則外;且與憲法第86條第2款專門職業及技術人員執業資格,應經考試院依法考選銓定,及司法院釋字第453號解釋相牴觸,乃據此聲請解釋。案經大法官於98年2月20日作成釋字第655號解釋,解釋文指出:記帳士係專門職業人員,依憲法第86條第2款規定,其執業資格應經考試院依法考選之。記帳士法第2條第2項之規定,使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格,有違上開憲法規定之意旨,應自本解釋公布之日起失其效力!
大法官於理由書指出:「記帳士之法定執行業務範圍,包括受委任辦理商業會計事務、營業登記、稅捐申報、稅務諮詢及其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項等業務,顯較商業會計法第2條第2項所規定之商業會計事務之範圍為廣,影響層面更深,不僅涉及個別納稅人之財產權利及租稅義務,更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益,是記帳士要屬專門職業人員之一種,依上開憲法規定,應經依法考選始能執業…則系爭規定使未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以登錄換照之方式,取得與經依法考選為記帳士者相同之資格。惟未經考試及格之記帳及報稅代理業務人,其專業知識未經依法考試認定,卻同以記帳士之資格、名義執行業務,不惟消費者無從辨識其差異,致難以確保其權益,且對於經考試及格取得記帳士資格者,亦欠公允,顯與憲法第86條第2款規定意旨不符,應自本解釋公布之日起失其效力。」

參、簡述記帳士法之制定過程

我國憲法第15條規定:人民之生存權、工作權及財產權,應予保障。所謂生存權,係指人民擁有生存下去之權利,生存權明定於憲法,宣示了國家對生命的尊重義務,除了作為防止國家侵犯生命權的防禦權外,另具有積極請求國家照顧維繫人民生存之性質。又所稱工作權,係指人民有自由選擇工作的權利,乃係具有自由權性質之權利,包括人民有要求國家消解失業;要求國家制定保障尊嚴生活的勞動條件基準;要求國家架構失業、生活保障相關制度之權利。就生存權及工作權而言,與環境權及勞工三權(團結權、團體交涉權及爭議權)等,同屬社會權性質,乃是相對於自由權所提出之人權概念,其特質在於:為實現社會經濟生活中的實質自由平等,可要求國家積極介入保障之權利。至於財產權,旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能,並免於遭受公權力或第三人之侵害,俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。再者基於生存需求,個人享有自由選擇其職業或經營事業之權利,此乃個人為取得並保有經濟資源,以求在社會生存之經濟自由權。基於憲法所保障之工作權,人民固得自由選擇工作及職業,惟人民之工作如與公共福祉密切,為增進公共利益之必要,對於人民從事工作之方法及應具備之資格或其他要件,國家仍得以法律為必要之限制,此觀憲法第23條及大法官釋字第510號解釋自明。
至於營業自由部分,大法官前於釋字第514號解釋指出:「人民營業之自由為憲法上工作權及財產權所保障。有關營業許可之條件,營業應遵守之義務及違反義務應受之制裁,依憲法第23條規定,均應以法律定之,其內容更須符合該條規定之要件。若其限制,於性質上得由法律授權以命令補充規定時,授權之目的、內容及範圍應具體明確,始得據以發布命令…。」以商業會計事務為例,商業會計法第2條第2項於95年5月24日修正前原規定,係指依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編制財務報表而言,嗣後經修正為:本法所稱商業會計事務之處理,係指商業從事會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總,及據以編製財務報表。又同法第5條第4項於84年5月19日原規定:商業會計事務,得委由會計師或經中央主管機關認可之商業會計記帳人辦理之;其認可及管理辦法,由中央主管機關定之。此乃鑑於我國經濟快速成長,工商結構已大有變更,會計事務處理因而日趨繁複,加上現代會計原理及實務,亦不斷推陳出新,為使商業會計足以表達公正之財務狀況,以供投資人、商業負責人及授信機構作投資決策與授信之依據,政府機關亦得以之為釐訂財經政策、徵收稅捐之張本,因而前於75年2月間提出修正。
本項修正重點原為:使會計師或依法取得代他人處理會計事務資格之人,得代他人處理會計事務,並嚴禁未依法取得處理會計事務資格之人,擅代他人處理會計事務,草案原文為:商業會計事務得委由會計師或依法取得代他人處理會計事務資格之人辦理之;其辦法由中央主管機關定之。因該規定使得稅務會計記帳代理業(俗稱代客記帳業)未經考試即可取得執業資格,且涉及會計師執業權益,故草案審議期間,雙方陳情、請願不斷,立法院經濟、司法兩委員會審查時並曾一度增訂第5項條文:前項商業會計事務專業代理人,應經考試或檢覈及格。但在本法修正施行前,已從事代他人處理會計事務者,得自檢覈辦法發布實施後繼續執業4年,並以檢覈方式取得資格;檢覈辦法,由考試院會同行政院定之,並送立法院。惟該規定設有「專業」用詞,衍生憲法第86條第2款專門職業及技術人員執業資格,應由考試院依法考選銓定,需經國家考試取得資格之爭議,為免擴大事端爭議再起,遂三讀修正通過前述第4項條文內容。
但考試院認為商業會計記帳人應屬專門職業人員,應納入考試權行使範圍,立法機關逕行修法賦予主管機關認可其執業資格,與我國憲法第86條規定有所牴觸,乃向大法官會議聲請解釋。案經大法官於87年5月8日作成釋字第453號解釋,解釋文略以:商業會計記帳人,既在辦理商業會計事務,係屬專門職業之一種,依憲法第86條第2款之規定,其執業資格自應依法考選銓定之。商業會計法第5條第4項規定,委由中央主管機關認可商業會計記帳人之資格部分,有違上開憲法之規定,應不予適用。解釋理由書並指出:「…專門職業及技術人員,係指具備經由現代教育或訓練之培養過程獲得特殊學識或技能,而其所從事之業務,與公共利益或人民之生命、身體、財產等權利有密切關係者而言。商業會計事務…其性質涉及公共利益與人民財產權益,是以辦理商業會計事務為職業者,自須具備一定之會計專業知識與經驗。…為確保商業會計事務詳實無訛,以利主管機關稽核,執行商業會計記帳業務之人,仍必須對記帳及稅務會計有相當之專業知識與經驗,始足以勝任。因而商業會計記帳人既在辦理商業會計事務,屬專門職業之一種,應經依法考試或檢覈始能取得執業資格。」
商業會計法第5條第4項之規定,既經大法官釋字第453號解釋指出違憲,遂於87年10月29日移列為第5項,並修正為:「商業會計事務,得委由會計師或依法取得代他人處理會計事務資格之人辦理之;其登記及管理辦法,由中央主管機關定之。」嗣於93年間,行政院鑒於稅法規定至為繁瑣複雜,納稅義務又日趨專業化、複雜化,非一般民眾及中小企業所能熟悉,宜有專業人士從旁協助,以免遭受處罰或其他損失。再者,如能運用報稅代理人豐富專業知識,代為處理各項納稅事務,除可保障民眾權益,亦可提升稽徵效率與服務品質,遂仿效日本稅理士之制度,提出「報稅代理人法」草案,希望將已有相當歷史之記帳業者,使其「代客記帳及概括處理商業會計」業務,轉換成以「報稅代理」為目的之業務。另立法委員羅明財等37人,基於維護會計專業水準,提昇國家競爭力並兼顧中小企業之需求,提出「記帳士法」草案併由財政委員會審理,嗣經審查會通過法案名稱為記帳士法。嗣後立法委員蔡家福等119人,認為依本法第35條得繼續執業之人員,係為本法施行前已從事本行業之從業人員,然而在本法規範下,卻無法取得「記帳士」名稱,更無法適用本法相關規定,造成同一行業有「記帳及報稅代理人」「記帳士」兩種不同從業人員之混淆;為有效管理依本法第35條得繼續執業之人員,並給予專業自律及懲戒機制,重視「以訓代考」機制,宜將此類人員納入第2條之規範給予「以證換證」並繼續執業,該增修規定於96年7月11日增修通過。

肆、本案爭點分析-代結語

商業會計法第74條之1規定,使得向來從事代他人處理商業會計事務,並且已報繳該項業務所得之人,得繼續職業自依法取得資格之法「實施後」7年為止,此乃以執業年限方式所設計之過渡條款。另記帳士法第35條第1項亦明定:「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年,且均有報繳該項執行業務所得,自本法施行之日起,得登錄繼續執業。但每年至少應完成24小時以上之相關專業訓練。」是以,本法雖將記帳士業務納為專門職業,但為顧及並保障法制建置前,業已從事同類業務者之權益,亦設計此一過渡條款,使既存之同類從業人員得「以訓代考」取得「記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書」繼續執業,俾與依據該法第2條規定經考試及格取得「記帳士證書」有所區別。陳大法官新民教授認為「報稅代理人法」轉變為「記帳士法」,認為反而稀釋原立法之「報稅」目的,轉變為中性價值、且範圍更廣的「記帳」目的;最明顯的是依本法第13條第4款規定,記帳士業務範圍及於受委任辦理商業會計事務,此與大法官釋字第453號解釋意旨不合,混淆會計師與記帳士應有不同業務差別,應將該款規定加以修正,使條文成為「受委任辦理與報稅有關之商業會計事務」,如此即可符合本法草案本意。將會計師與記帳士二者,分別為不同的資格取得途徑與標準,適當區隔彼等之業務,記帳士便無侵犯會計師業務之機會,本號解釋倘能對第13條第4款規定加以限縮解釋,當可避免系爭換照規定,被宣布違憲之命運。
按憲法第86條第2款規定,專門職業及技術人員執業資格,應經考試院依法考選銓定之;次依專門職業及技術人員考試法第2條規定,所稱專門職業及技術人員,係指依法規應經考試及格領有證書始能執業之人員;其考試種類,由考試院定之。考試院爰依該法第26條之授權,訂定專門職業及技術人員考試法施行細則,其中細則第2條規定之考試種類共計14款,包括律師、會計師、建築師、醫師、地政士、記帳士、專責報關人員…等等。對此中興大學李惠宗教授指出:目前我國高等教育體系培養不少高學歷人才,但就業市場的職業證照制度卻維持「類似中古世紀」狀態,具有會計學博士未必具有會計師資格,法學博士未必有律師資格,甚至連行政學博士未必有三等考試之公務員資格,此種將「學歷制度」與「學力制度」切割作法,平白扼殺寶貴教育資源,也使就業市場太過實務化,欠缺學理上支持,而降低其發展的可能性,令人遺憾!又所謂「專門職業及技術人員」乙詞,憲法並未加以定義並為具體之規範,即便專門職業及技術人員考試法第1條亦僅謂:專門職業及技術人員之執業,依本法以考試定其資格,是以「專門職業及技術人員」乃屬不確定法概念。
前大法官蘇俊雄教授曾於釋字第453號解釋不同意見書指出:「所謂專門職業及技術人員的概念,基本上是指涉一種在社會生活上有專門知識與技能的主觀資格;因為此等執業往往涉及重要的公共利益,故憲法第86條除就公務員之任用資格設有一定條件的要求外,對於專門職業及技術人員的執業,亦認為應經考試院依法考選銓定之。由於此等職業與技能活動之主觀資格條件的要求,尚關係到人民的工作權以及人格發展權限制問題,而專門職業及技術人員的規範概念,本質上必然會牽涉到社會各行各業的養成教育、職業形相與職業倫理等因素。」本文認為就個人而言,工作權涵蓋職業選擇自由權及獨立營業權,職業雖不以一定能力為要素,惟若未具備一定職業能力時,焉能確保其服務品質並維護消費者權益;因此凡從事之職業與公共利益及人民財產關係密切,或是攸關人民生命、身體等權益者,該職業須具備一定之專業知識與經驗,方足以勝任。現代社會各行各業分工日趨精密,專門職業資格已逐漸朝向證照化之制度,有關職業能力可經由職業教育、培訓制度養成,再經由國家考試或是委外加以檢定。
以會計事務職類為例,為提高技能水準,建立證照制度,行政院勞工委員會依職業訓練法規定辦理技能檢定,按技能範圍及專精程度,分為乙級及丙級技術士,是以有無必要再將記帳士認定為專門職業,僅能經由考試院依法考選銓定,此是否符合比例原則,並合於憲法保障人民職業自由之意旨,似非無探討之餘地。陳新民教授即認為:現代國家基於管理及採行給付(服務)行政之政策,積極舉辦各種職業訓練,並發予證照,同時為適應「公權委託化」潮流趨勢,並鼓勵民間團體進行行業訓練與認證。這種由專業公、私機關團體所培訓與建立的專業技能與控管,已成各先進國家培養人才體制之主流,更是彈性配合現代資訊一日千里所產生職業選擇與更易頻繁與迅速的不二良方。反觀我國卻將職業資格考試與國家公務員考試混合在一起,形成「考試氾濫」的現象,為保障公益及人民職業(選擇)自由,須限定與人民生命、身體及財產關係最密切,以及最必要的職業及技術行業類別情形,方得以法律課予考試取得資格的義務!例如屬高等教育培養之專門技術行業,而稱為「師」者,應可符合上述之要求,以列入考試範圍為原則,無庸列入為例外;至於中等教育培養之行業,而稱為「士」者,則以不列入為原則,列入為例外,此種屬較低執業要求之「士」級人才,正是各種公、私訓練機構所要培育的對象。
另林子儀大法官亦指出:按證照制度之建立,與特定職業是否應規定為專門職業,並非必然可以等同視之。專業證照管制在自由經濟市場中之功能與意義,容或有不同類型存在。證照管制可分為三種類型,第一類為登記制,乃國家要求欲從事某種職業之人,須先向政府主管機關登記,取得證照始得執業,登記之目的在於掌握從業人員之資料,便於日後追蹤管理,例如計程車司機駕駛執照。第二類為公證制,乃國家要求欲從事某種職業者,必須通過較嚴格之資格檢測,合格者並給予一定之名稱,例如會計師。經由檢測,可對從業人員之專業能力賦予認證效力,表示該類人員業已通過較為嚴格的資格考覈;但並未因而排除其他未獲認證的人從事該類業務,而係交由社會大眾依其需求,自由決定是否延請已獲認證之人士為其處理事務。第三類則為執照制,指國家要求欲從事某種職業者,必須通過嚴格檢測合格,經政府核發執照始得執業,未取得執照即不得執行該項業務,例如醫師、律師。而證照制度之建立,應以該證照在職業市場中所扮演之角色而定,上述第二類及第三類之證照,涉及「專業品質」有無之辨識,重點均在使廣大消費者獲得必要之資訊,以作成最有利於己之選擇。兩者所不同在於:紛爭傷害程度、責任鑑定及回復原狀之難度,其間顯有高低之別,因此政府將特定職業以證照制度納入管理時,即有必要考量職業種類差異,而採取不同證照制度之管理機制。

伍、其他爭議之說明-代結語 

本號大法官解釋雖指出記帳士法第2條第2項規定違憲,惟觀不同意見書與協同意見書,仍涉及諸多程序或實體上之爭議。例如葉百修大法官歷經雲林地方法院院長、臺北高等行政法院長、最高行政法院法官兼書記官長等職,就訴訟程序提出「訴之聲明」「承受訴訟」之適用疑義,並就人民聲請解釋憲法之目的與大法官解釋憲法之功能,認為記帳士法第35條第1項之規定,應依德國「重要關聯性」之釋憲理論,一併予以審查,否則恐將衍生與憲法平等原則及比例原則有違之相關爭議。又記帳士法第2條第2項規定之適用,係以符合同法第35條行為規範為要件,多數大法官認為兩者相牽連,且同在憲法第86條第2款規制範圍內,惟卻又認記帳士法第35條之規定,非屬本件聲請解釋之客體,且與系爭規定是否合憲,得分別予以審查。李震山教授針對此即表擔憂,認為分別割裂適用憲法第86條第2款之結果,將與司法院維護憲政秩序及促進整體法規範合於憲法之理念與精神有所扞格。
對於專門職業及技術人員之認定,許玉秀大法官認為:職業是創造出來的,各種行業的出現,都是社會需求的產物,原本屬於專門職業及技術人員的行業,可能因為技術的開發而普及化,轉而變成不是專門職業及技術人員的行業;而原本專業化不受要求的行業,亦可能因專業領域的開發,加深技術門檻而有界定為專門職業及技術人員的必要。惟憲法不可能將所有想像得到的專門職業及技術人員,加以界定為專門職業及技術人員,因此須由立法者隨時代演變、社會需求而形塑。憲法既未定義何謂專門職業及技術人員,立法權即享有基本的自由形成權,但立法權對於已經界定之專門職業及技術人員,則不能剝奪考試院之考選程序主導權,此乃憲法第86條所呈現的權力分立狀態。證照考選制度的建置,以及所要追求的公眾利益,如果是整體社會終局所要追求的目標,那麼達到的方式有很多種;以考試權管制之必要性而言,考選內容的選擇可能性很多,例如報稅代理人的特種考試,可以減少考試科目、甚至以口試代替筆試,或以修習一定學分檢覈等等,對於已經長期從事記帳及報稅代理業務的人員,選擇就專業進行基本的測驗,應該不是特別困難的期待。如果因為免於考試,而將所准許的執行業務種類或範圍受到限縮,使未經考試及格的記帳及報稅代理人,與記帳士執行業務範圍有所區隔,讓考試及格的記帳士與未經考試的報稅代理人,在執行業務上面有所區隔,那麼就不會有過渡保護,而違反憲法第86條第2款的情形。
最末,以往昔稱為土地代書之行業而言,係代理他人辦理土地登記相關業務為主,土地登記涉及人民財產權益,其以代理當事人申辦土地登記為職業者,自須具備相關之專業知識與經驗,始能勝任,是以土地登記專業代理人應屬專門職業。次以土地法第37條之1第2項規定而言,前於78年12月29日修正為:土地登記專業代理人,應經土地登記專業代理人考試或檢覈及格。但在本法修正施行前,已從事土地登記專業代理業務,並曾領有政府發給土地代書人登記合格證明或代理他人申辦土地登記案件專業人員登記卡者,得繼續執業,未領有土地代書人登記合格證明或登記卡,得繼續執業五年。此規定經大法官釋字第352號解釋合憲,解釋理由書並表明:旨在建立健全之土地登記專業代理人制度,且該法對修正施行前,已從事土地登記專業代理業務,並依照當時法規取得合格證明或登記卡者,准予繼續執業。至於實際上已從事土地登記代理業,而未取得合格證明或登記卡者,本無合法權利可言。上開法條既定有五年之相當期間,使其在此期間內,自行決定是否參加考試、檢覈或改業,已充分兼顧其利益。

為維護不動產交易安全,保障人民財產權益,我國地政士法於90年10月24日公布實施,對於施行前領有土地登記專業代理人證書,或是領有合格證書或登記卡者,本法准由「可繼續營業」進至「許可換照」以取得地政士資格。以土地代書之處境來相較原記帳與報稅代理人之待遇,陳新民大法官感嘆:土地登記係攸關人民財產權利之業務,重要性不亞於一般報稅或商業會計所牽涉之財產權利,土地法及地政士法對其原執業人員,都給與寬厚的換照與過渡條款保障,且已獲大法官合憲宣告;相形之下,本號解釋對於原記帳與報稅代理人的待遇,即和地政士法有南轅北轍之差距也!大法官釋憲的判斷標準又何之大耶!