184期專題: 自動補報免罰調查基準日之淺析

陳炎輝  撰

壹、前 言- 案例說明

我國民法第761條規定:「動產物權之讓與,非將動產交付,不生效力。但受讓人已占有動產者,於讓與合意時,即生效力。讓與動產物權,而讓與人仍繼續占有動產者,讓與人與受讓人間,得訂立契約,使受讓人因此取得間接占有,以代交付。讓與動產物權,如其動產由第三人占有時,讓與人得以對於第三人之返還請求權,讓與受讓人,以代交付。」其中第1項前段為占有之現實移轉,乃讓與人將其對於動產之直接管領力,現實的移轉於受讓人,此係動產物權移轉之常態;第1項後段則為簡易交付,乃在解決受讓人已占有標的物之問題,顧及交易手續之便捷與經濟,又稱為無形交付。另第2項乃係占有改定之規定;至於第3項則係指示交付之規定;簡易交付、占有改定與指示交付合稱為觀念交付。另「動產所有權之歸屬,原以占有為要件,此項存款既係被繼承人之名義存入,其物權為存款人所有,在未提領以前,不能指為他人所有,否則權利義務之主體無從確定,物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶,將款存入銀行、郵局及公司,其存款自屬被繼承人所有。」最高行政法院著有62年判字第127號判例可稽,是以納稅義務人將存款由自己之帳戶,轉帳或匯款至他人之帳戶時,該款即為各該帳戶所有人所占有,亦即係納稅義務人將其對該金融機構之金錢返還請求權讓與(指示交付),而生將該金錢讓與之效力。
????? 曾有某位納稅義務人賴君出售土地,獲有數億元鉅額價款,經所轄國稅局辦理個案調查時,查得賴君將其出售土地之部分款項,分別存入其子存款帳戶3,000萬元;及另2位媳婦存款帳戶各為2,000萬元、4,000萬元,未據實辦理贈與稅申報,經賴君出具承諾書,承認上列款項為贈與,並同意核課贈與稅,國稅局乃核定賴君贈與總額9,000萬元,加計本年度前次贈與額285萬元,核定應納贈與稅額4,035餘萬元,補徵稅額3,899餘萬元,並按所漏稅額處以1倍之罰鍰3,899餘萬元。嗣後賴君不服補稅及罰鍰之處分,乃提起行政救濟,賴君主張其與子媳間金錢往來純係借貸關係,且承諾書並非其主動提出,而係稽徵機關發函傳喚備詢,與審查人員進行協談時,該等稅務人員為規避財政部所頒布稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點,有關課稅權不得為協談標的及應作成協談紀錄等規定,囑咐其按事先所擬定之草稿抄錄而成,並非出自於本人之意思,其匯款係為返還其子與媳婦應得之租金,並無贈與之意,事實上並不存在贈與,不能單以人民同意為藉口,而課以納稅義務。
賴君另訴稱:稽徵機關對於本案之調查,係以取得銀行資料為主要手段,並以銀行資料作為研判有無涉逃漏贈與稅之唯一物證,惟取得納稅義務人之銀行資料應先取得財政部之核准,本件竟以85年10月11日發函著手調查案外人葉○○、張○○等人相關銀行資料,作為其涉嫌逃漏贈與稅之調查基準日,因此不予採計調查基準日後其子媳還款之行為,因該等案外人之案情完全與其無涉,是該調查基準日之認定違法云云。查稅捐稽徵法第48條之1明定:納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者,凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件,左列之處罰一律免除;其涉及刑事責任者,並得免除其刑:一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款,應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起,至補繳之日止,就補繳之應納稅捐,依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率按日加計利息,一併徵收。本件爭點在於調查基準日之認定,案經最高行政法院93年度判字第909號判決賴君敗訴,因其中所稱「進行調查」乙詞,究應如何認定容有疑義,允宜有認識之必要。

貳、本件稽徵機關進行調查之爭點

基於租稅法定主義,稅捐債務於具備法定稅捐構成要件時發生,稽徵機關依憲法平等原則之要求,對於已實現稅法構成要件者,均須嚴守此原則依法予以課徵稅捐,不許稽徵機關出於故意或過失,更不容稽徵機關受納稅義務人意思之左右,而予以不當之租稅優惠或負擔。又人民有依法律納稅之義務,至於如何納稅及逃漏稅捐應如何處罰,悉依各該稅法規定辦理之。由於租稅之課徵不以相對給付為報酬,並以國家力量為強制性徵收,納稅義務人不免心生痛苦感,基於人性自利心使然,納稅義務人對於本身租稅負擔,勢將亟思規劃藉以減免或逃避稅捐。就逃漏稅捐之行為而言,不僅侵蝕稅基減損國庫財源收入,再者破壞租稅負擔公平原則,除加重守法納稅者之負擔,甚者妨礙企業間彼此公平競爭,干擾社會資源有效運用,進而阻礙國家社會之成長,是以各該稅法體例,對於未申報或漏報、短報等各類逃漏稅之行為,均設有處罰之明文。
前述賴君出具承諾書自認逃漏贈與稅部分,案經稽徵機關復查決定略以:賴君擔任某股份有限公司董事長,具備有相當學歷與社會經驗,書立系爭承諾書時,行政程序法雖尚未公布施行,惟本於同一法理,賴君與稽徵機關就此應已成立稅法上之行政契約,賴君應受行政契約之羈束,否則如准其就此部分爭執,本於行政救濟不得為更不利於納稅義務人之決定,稽徵機關對有利於賴君之部分,不得再行予以變更處分,而賴君卻得對其不利之部分再行爭執,事理顯有失平;況且其所書立之承諾書,係依據查得之事證資料而書寫,是其質疑承諾書之法效性自非可採。本案經臺中高等行政法院92年度訴字第647號判決指出:「賴君係日本早稻田大學院商學研究科畢業,有戶籍謄本記載可稽,行為時戶籍謄本職業欄為某股份有限公司董事長,足認其於書立承諾書時已具備相當學歷經驗及辨識能力,事後指摘系爭承諾書有瑕疵,自無足採,況且系爭承諾書並非認定本件贈與事實之唯一憑據,其爭執系爭承諾書之效力,自無懈於其未就贈與事實提出足夠反證所應負擔之不利益。」
????? 至於調查基準日爭議部分,稽徵機關認為:本件個案調查之受調查人葉○○、張○○等人,選查原因均為年紀輕卻有鉅額利息所得,於85年10月11日發文並於同年月16日派員前往某信用合作社調查渠等相關銀行資料時,即已發現該存款資金實為賴君所有,旋即於次日發函向戶政事務所查調賴君戶籍資料,並向所屬分局調印綜合所得稅結算申報資料,此外並於同年11月14日發函彰化商業銀行營業部、臺灣銀行臺中分行、交通銀行臺中分行、合作金庫臺中分行等金融機構調印相關支票交換資料,嗣於86年1月6日函報財政部核准調查賴君及其家屬之金融機構存放款往來資料,嗣經財政部於同年1月15日核准調查,復於2月11日函請某信用合作社之營業部,提供賴君各類存款明細帳等資料,是本案應以85年10月11日發文函查受調查人葉○○等人之銀行資料,作為賴君涉嫌逃漏贈與稅之調查基準日。

???? ?有關調查基準日部分,經臺中高等行政法院判決指出:按社會之經濟活動係持續不斷之進行,課稅事實之發生固非皆能於調查基準日前完成,惟納稅義務人內心之意思非稽徵機關所能探知,認定課稅事實不能無一客觀之時間點,調查基準日固不能作為認定事實之唯一依據,然非不得參酌其他證據,作為認定事實之參考,當事人亦得舉其他證據推翻上開事實之認定,此與稅捐稽徵法第48條之1之規定尚屬無涉。…查獲系爭存款係賴君出售土地所得之款項,其利用葉君等275人次之名義,將資金存放金融機構以分散利息所得,前揭事實有各該調查函文及談話紀錄可稽。本件賴君利用多達275人次名義存款分散利息所得,又多數人頭係由某信用合作社提供,可知其與該等金融機構關係甚密,故稽徵機關於85年10月11日發函著手調查銀行資料時,賴君自可由金融機構得知稽徵機關已有調查之舉,為課稅公平及客觀之計,稽徵機關以該日作為調查基準日,不予採計調查基準日後之還款行為,經核並無不合。…是稽徵機關核定賴君贈與總額9,000萬元,加計本年度前次贈與額285萬元後,核定應納贈與稅額40,350,150元,並按短漏稅額處以1倍之罰鍰38,996,200元,核其處分,並無違誤。 ???? ?
參、自動補報補繳免罰之立法過程 

有關納稅義務人自動補報補繳所漏之稅款,可予免除漏稅罰之規定,我國先前於52年1月29日修正公布之所得稅法第125條即規定:「納稅義務人自在本法本次修正公布實施之年度依所得額據實申報,經稽徵機關查明無誤,而依限繳清稅款者,其以前各年度之漏報短報匿報未經舉發或未經開始調查者,得一律免予追繳稅款及處罰。」嗣該法條於68年1月19日修正為:「納稅義務人對於依本法規定應申報課稅之所得額,自行發現有短報或漏報情事,自動向稽徵機關補報並補繳所漏稅款者,凡未經密告檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行個案調查之案件,免依第110條之規定處罰。但其補繳之稅款,應自該項稅款原繳納期限截止之次日起,至補繳稅款之日起,就補繳之應納稅款,依當地銀行業通行之一年期定期款利率,按日加計利息,一並徵收。」嗣後因稅捐稽徵法於68年8月6日增訂公布第48條之1條文,所得稅法第125條之規定與本條之規定重複,乃於69年12月30日刪除所得稅法第125條之規定。
????? 對於逃漏稅捐不法行為,固然應予譴責並加以制裁,惟就國家整體處罰權力而言,基於刑事犯之自首可使犯罪偵查趨於容易,可避免浪費有限檢警調司法資源,刑法第62條乃對犯人自首設有減輕其刑之規定。次就國家權力性質而言,刑罰權最具苛酷性、嚴厲性與威嚇性,但於刑法既設有自首得減輕其刑之規範,基於舉重?輕之法理,國家亦應鼓勵納稅義務人誠實自動報繳所漏之稅捐,並予納稅義務人改過自新之機會。因前述所得稅法第125條僅適用於所得稅,其他稅目則不與焉,我國乃於68年8月6日增訂稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定,以資適用於各該稅目,嗣後並分別於79年1月24日及82年7月16日修正。本法條最初始之增訂理由為:「納稅義務人有短漏稅捐情事者,除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外,如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者,自宜經常加以鼓勵,俾能激勵自新。茲增訂本條,規定各稅法所定有關漏報、短報之處罰一律免除;但其補繳之稅款,應按日加計利息。至其本應依刑法等法律處斷之處罰,則不包括在內。」對於本規定,財政部68年12月24日台財稅第39314號曾函釋:僅係免除漏稅罰,行為罰並不在免罰之列。
????? 惟司法機關對此則有不同見解,臺灣高等法院臺南分院72年度財抗字第472號裁定,即曾表示自動補報免罰之規定應包含行為罰在內,司法院(72)廳民一字第0911號函亦認同此見解,前立法委員何智輝先生乃於82年間提案修正,提案理由指出:違反稅法規定應作為而不作為或不應作為而作為係屬「因」,譬如營利事業銷貨未依規定開立統一發票,而其造成之逃漏稅是為「果」,自動補報補繳既已免除逃漏稅之處罰,而行為罰卻未能免,實難遺本末倒置之譏,亦未免獎勵之深度不足。此外本法條既然要鼓勵納稅義務人自動補報,若其短漏稅捐所涉及之刑事責任不予免除,則納稅義務人豈敢自動補報!是本條文遂於82年7月16日修訂增列自動補報補繳免除行為罰外,涉及刑事責任者,並得免除其刑。
????? 稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定,類同於刑法第62條所定之:「對於未發覺之罪自首而受裁判者,得減輕其刑。但有特別規定者,依其規定。」刑法本條文原係一律必減其刑,惟因刑事犯之自首其動機不一而足,有出於內心悔悟者,有因情勢所迫者,亦有基於預期邀獲必減之寬典者,對於自首者一律必減其刑,學者認為不僅難於獲致公平,且有使犯人恃以犯罪之虞,實務上亦難以因應各種不同動機之自首案例,故現今刑法本條文已改採得減主義,與稅捐稽徵法第48條之1法意相同,均係委由審判者視具體情況決定是否「得」減輕其刑,運用上較符彈性、公平之旨。就減少查緝逃漏稅違章稽徵成本,增裕國家稅源收入觀點來說,納稅義務人倘能自動補報補繳所漏之稅款,應有助於財稅行政目的之達成,故稅捐稽徵法第48條之1規定,可謂係稅務違章案件自首之規範。
惟仍須區辨的是,稅捐稽徵法第48條之1與刑法上自首之規定,兩者本質尚屬有別,主要在於刑法上之自首,雖可便利檢警調機關從事犯罪偵查,但犯人其所作所為,實際上已侵害國家、社會或個人法益,無從藉由自首而回復至未受損害之程度;至於逃漏稅捐不法行為,此等法益侵害大都未至無可挽回之程度,甚者僅係違反協力義務,妨害稅捐行政目的達成而已。次就稅捐稽徵法所定免罰構成要件以觀,須具備未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查,其中所指「進行調查」,係指稽徵機關已掌握相關事證,對某特定報繳稅捐之異常個案,開始進行瞭解之行為而言;至於調查之方式、過程以及調查之結果,並不影響稽徵機關是否已開始進行調查之事實認定。

肆、 稅捐稽徵法第48條之1之要件

稅捐稽徵法第48條之1所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」乙詞,最高行政法院90年度判字第1147號判決曾指出,係指各稽徵機關或財政部指定之稽核人員,已察覺納稅義務人有可疑之違章事實,並已進行調查之案件而言;倘無具體可疑之違章事實,僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料,即難認符合上開條文之要件。至於所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員」乙語,依財政部70年2月19日台財稅第31318號函釋:「當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員,並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文所稱『經檢舉』一語,並未限定檢舉人之身分,亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件,經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者,均屬經檢舉之案件,無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用」。
另稽徵機關或財政部指定之調查人員,究竟是否已經進行調查,調查基準日究應如何認定部分,以個案調查案件而言,依財政部80年8月16日台財稅第801253598號訂定「進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」,其規定如下:一、稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數,分批交查簽收。二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為,並應詳予記錄以資查考,藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時,以最先作為之日為調查基準日。四、調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後,就核定內容以外補報並補繳者,適用自動補報並補繳免罰之規定。若以營利事業所得稅未列選之查帳案件及擴大書面審核案件而言,其原則為:一、審查人員應就非屬擴大書面審核查審案件派查調案清單,及擴大書面審核結算申報案件退查審核清冊,依次序進行審查,並將審查情形於清冊或清單上註明,按日呈報單位主管(股長)核章,以資管制。二、經審查無異常之案件,應於當日填具未列選清單回復財稅資料中心。三、經審查發現有異常之案件,應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查,以確認異常事項,並以函查日(即發文日)為調查基準日。
另外稅務爭訟案件,時見有警調機關查獲虛設行號冒退稅款,或未辦營業登記擅自營業之案例,該等機關之查獲日,是否得作為調查基準日,對此財政部賦稅署81年7月22日台稅二發第810804531號函釋:「關於貴組(註:法務部調查局北部地區機動工作組)查獲涉嫌虛設行號案件所牽連之案件,尚未就具體個案正式函請稽徵機關查核前,被牽連營業人自動補報併補繳所漏稅款,得否適用稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰之規定乙案……貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件,對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票,作為進項憑證虛報進項稅額,貴組如已查獲並取得具體證據,應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日,如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者,其調查基準日,應依前項規定,以稽徵機關函查日為準」。
類此案例,另可參最高行政法院89年判字第3489號判決:「本件原告為他人向調查局北機組檢舉○○公司販賣統一發票案件中,涉及取得該公司發票之下手營業人,則依上開解釋,本件原告補報、補繳稅款後,是否仍應處罰,應以調查局北機組接到檢舉後已否查獲原告逃漏稅款之具體證據為基準。……該組雖於83年9月22日曾以雙掛號函請原告公司之代表人到案說明,嗣將全案移送台北市稅捐稽徵處轉移被告,惟被告於86年7月22日向財政部財稅資料中心函查○○公司於81年及82年開給原告等三家公司之統一發票清單,始由該中心檢送被告據以確定原告之違法事實。究竟原告於自動補報補繳稅款前,調查局北機組已查獲何具體證據,未見原處分究明,如須經被告調查始能確定原告是否漏稅者,則依財政部之函釋,上開被告函查日期始為本案之調查基準日。本件被告對原告主張其補報繳稅款係在基準日之前,依法應獲免罰之主張,並未詳究,實有未洽」。

至於稽徵機關例行函查之案例,最高行政法院90年判字第1147號曾判決:「本件原告係於87年3月1日自行補開統一發票,同年4月7日繳納稅額後,旋即於次日向被告所屬分處補申報銷售額及稅額,此為兩造所不爭。惟查被告所指函查日(進行調查之日)係其所屬分處87年3月19日所為之發文日,該函之內容為『主旨:本分處為瞭解貴公司開立統一發票情形及查核課稅資料,茲依稅捐稽徵法第46條規定,請負責人於87年3月27日上午10時親自攜帶資料駕臨本分處……』依該函文內容所載,被告究係例行瞭解及查核原告之課稅資料,抑係已察覺原告有系爭違章漏稅之可疑事實,殊欠明瞭。本件漏報銷售額案件究竟如何發覺,是否經人向稽徵機關或財政部檢舉,或係稽徵機關或財政部根據何種線索主動察覺,原處分卷查無相關資料可稽,有無稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之適用,不無疑問,自有再詳予調查之必要」。

伍、稅捐稽徵法第48條之1之意涵

稅捐法律之核心價值,必須符合正義之理念,在實質意義之法治國家中,稅捐法律唯有符合憲法價值秩序,該當憲法體系正義之要求時,才可能具有正當化之基礎,因此稅捐正義是作為憲法之基本原則,此亦為稅法之核心價值。對於企業經營自由,應任由市場價格機制自由競爭,惟就我國憲法第142條、第143條、第145條規定觀之,國家負有維護市場自由競爭秩序之任務。就逃漏稅捐之行為而言,逃漏稅捐既遂而未經查獲者,因為可以規避應納之稅賦,進而使得其經營成本降低,如此將使依法繳稅之納稅義務人,處於不利之競爭地位,此時稅捐正義與公平即遭破壞,稽徵機關有義務予以復原至公平競爭之狀態。核課稅捐本應求符合社會正義,此為租稅之重要原則,此處之正義,第一為:課稅應普遍於全體國民,不得因身分、地位而有不同徵免待遇,而且租稅負擔應力求其平等;第二為:稅捐之核課與否,不得由稽徵機關獨斷或恣意決之,須有一定根據,此根據係由立法者所決定或授權具體加以明確規範。
?? ???以稅捐稽徵法第44條:「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與,應自他人取得憑證而未取得,或應保存憑證而未保存者,應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證,經查明認定之總額,處5﹪罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證,如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付,且實際銷貨之營利事業已依法處罰者,免以處罰。」規定而言,係屬行為罰規範。營利事業有漏開短開統一發票之行為,在未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之前,因漏開短開統一發票之行為,係違反加值型及非加值型營業稅法第32條「繳納營業稅之營業人發生營業行為時,應開立發貨票交付買受人」之規定,財政部曾於68年12月24日以台財稅第39314號函示,應適用稅捐稽徵法第44條規定按漏列之金額科以5﹪罰鍰,並不在稅捐稽徵法第48條之1所規定免罰之範圍。
?????嗣後稅捐稽徵法第48條之1於82年7月16日修正,揆其免除第44條至第45條行為罰之立法意旨,在於行為罰係對納稅義務人不正當履行或怠於履行其作為義務,致影響稅捐稽徵所予之處罰,是納稅義務人如於未經檢舉及調查前,已自動履行其作為義務,而不影響稅捐之稽徵時,即不再處罰,以鼓勵自新。營利事業應保存憑證而未保存,如於未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前,取得與原應保存憑證相當之證明者,因已不影響稅捐之稽徵,依財政部84年7月26日台財稅第841637712號函釋,得予免除相關處罰,惟遺失已開立之統一發票存根聯,雖於稅捐稽徵機關查獲前自動報備,惟如未取得與原應保存憑證相當之證明,尚不得適用稅捐稽徵法第48條之1規定免罰。財政部此一函釋,因未顧及營利事業帳簿記載明確,且不涉及逃漏稅捐,而於稽徵機關進行裁處或救濟程序終結前,提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者,應不在同法第44條規定處罰範圍之內,故經司法院大法官釋字第642解釋:自本解釋公布之日起,應不予援用!
大法官於解釋理由書指出:稅捐稽徵法第44條規定係為使營利事業據實給與、取得及保存憑證,俾交易前後手稽徵資料臻於翔實,建立正確課稅憑證制度,以實現憲法第19條之意旨(本院釋字第252號解釋參照),立法目的洵屬正當。其中有關「應保存憑證」之規定,乃在以罰鍰之方式督促人民遵守稅捐稽徵法第11條所規定之義務。依憲法第15條保障人民財產權及第23條比例原則之意旨,如營利事業確已給與或取得憑證且帳簿記載明確,而於行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前,提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者,即已符合上開立法目的,而未違背保存憑證之義務,自不在該條規定處罰之列。財政部該號函示,營利事業未依法保存憑證,須於未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前,取得與原應保存憑證相當之證明者,始得依同法第48條之1規定免除相關處罰,未顧及營利事業帳簿記載明確,且不涉及逃漏稅捐,而於行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前,提出原始憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者,應不在同法第44條規定處罰範圍之內,上開函釋概以未經檢舉或調查前即取得與原應保存憑證相當之證明者,始予以免罰,其與本解釋意旨不符部分,自本解釋公布之日起,應不予援用。
又司法院大法官釋字第642號解釋,其釋憲之標的為稅捐稽徵法第44條及財政部84年7月26日台財稅字第841637712號函釋,釋憲聲請人認為有牴觸憲法第15條及第23條疑義,因而於窮盡救濟途徑後聲請解釋。對於稅捐稽徵法第44條之規定,聲請人主張:在納稅義務人未保存憑證僅占少數、又已提出經買受人簽章證明的發票收執聯,且完全沒有逃漏稅的情形,仍須依據該條規定,一律按稽徵機關所認定的總額處以固定比例5%罰鍰,又無合理最高額上限規定,依據釋字第616號解釋意旨,顯已逾越必要程度,有違憲法第23條比例原則,而與憲法第15條保障人民財產權意旨不符。對於聲請人此項主張,大法官許玉秀於不同意見書指出:「依據本院大法官至今類似或近似的解釋,不管是依據釋字第616號解釋示的合理最高處罰上限及考量情節輕重的處罰相當原則,或者依據釋字第641號解釋的責罰相當原則,本號解釋都應該光明正大地作成適用通案的規範違憲宣告,而不是只為個案尋求救濟途徑,採用偽裝合憲其實違憲的合憲限縮解釋。尤其當釋字第641號解釋的系爭規定,計算處罰的依據與規範目的具有合理關聯,僅僅因為採單一標準,不能滿足責罰相當原則的要求,即已遭宣告違憲,本件聲請解釋的稅捐稽徵法第44條規定,依所認定的憑證記載金額作為處罰的計算基礎,與規範目的部分欠缺合理關聯,豈有不能宣告違憲之理?」
許玉秀大法官並指出:稅捐稽徵法第44條之規定,所選擇實現立法目的的手段,顯然與防免逃漏稅有合理關聯,但與節制稅捐稽核成本的目的並無合理關聯。除此之外,具有多重立法目的的規範,容易為了滿足多種立法目的,而採取逾越必要程度的手段,產生過度禁止的瑕疵。本規定作為一個防免逃漏稅的危險犯構成要件,計算處罰的基礎與處罰逃漏稅的計算基礎完全相同,也就是危險犯的處罰與實害犯的處罰完全相同,即可能發生對於單純危險犯處罰過重而違反禁止過度評價原則的情形。雖然依據加值型及非加值型營業稅法第51條之規定,漏稅罰至少1倍,因而漏稅罰可能比系爭規定的處罰高,但在同時有漏稅罰而處罰1倍時,依據該規定罰鍰金額已可能微量超越漏稅罰,而在沒有漏稅罰的情形,也就是違反據實報稅證明義務不具有逃漏稅的危險時,一如本件聲請個案,違反義務的行為人竟必須承受與逃漏稅捐相同的處罰。…本規定違憲之關鍵,顯然在於計算基礎有牴觸過度禁止原則之處,而與比例原則有違。

陸、其他爭點說明-代結語 

我國所得稅法於71年12月30日修正增列第83條之1規定:「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時,如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑,得視案情需要,報經財政部核准,就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。稽徵機關就前項資料調查結果,證明納稅義務人有逃漏稅情事時,納稅義務人對有利於己之事實,應負舉證之責。」,此乃係為發見真實而設,僅對有重大逃漏稅嫌疑之案件,以法律明定稽徵機關得就納稅義務人之資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料等間接證據進行調查,而核算其所得額,如依調查結果,經合理之判斷,認為足以證明有逃漏稅情事時,並許納稅義務人就有利於己之事實提出反證,以維護其權益。準此,父母將其現金存入或存款轉入其子女之銀行帳戶,其子女之後亦以現金存入或存款轉入部分予其父母帳戶,該父母之現金存入或存款轉入行為是否構成贈與及其贈與金額為多少,自應就遺產及贈與稅法第4條及第5條之規定,認定事實及適用法律。
對於父母子女間資金移動,財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋:「父母以未成年子女名義存款於金融機構,經稽徵機關查明應課徵贈與稅者,如其存款係以定期存款方式存入時,其贈與總額之計算,應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者,應視為父母對子女贈與之撤回,免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時,應以查獲時之存款餘額為準。」另財政部91年7月22日台財稅第0910408476號函亦明釋:「…有關查獲前轉回部份免予計入贈與總額課稅之意旨,於父母贈與成年子女現金時,仍可援用。」,查該兩則財政部函釋之適用係以:經稽徵機關查明應課徵贈與稅為前提,此外查獲時之認定更屬重要徵點,因此復與調查基準日認定時點關聯。就查獲前轉回資金免計入贈與部分,稽徵機關認為該部分資金既已回流,因其子女並未享有受贈之利益,?避免同ㄧ資金移轉卻有2次贈與之重複核課情事,徒增未受有實質經濟利益之子女租稅負擔,是依財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋意旨,該部分資金應視為納稅義務人贈與之撤回,免再計入其子女之贈與金額。
最末,稽徵機關進行調查本案時,衍生其他案件之情形亦不在少數,因此「本案」之調查基準日,可否以之作為「他案」之調查基準日,亦非無爭議。例如最高行政法院95年度判字第883號判決曾指出:系爭贈與稅事件,可否以其他納稅義務人綜合所得稅個案調查之派查日期,作為其調查基準日,揆諸財政部80年8月16日台財稅第801253598號函,亦非無論究之餘地。又稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之適用,應探究調查基準日之認定,而調查基準日應視稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之原因,究竟是否係已察覺原可疑違章漏稅事實,所為之進一步違章事證之調查,方為適法。如稽徵機關所調查之事實與其日後所核定之事實無實質關聯,甚至接受調查之對象並非同一,尚不能輕易認為納稅義務人之自動報繳,並無本法條之適用,否則將嚴重影響納稅義務人之權益。
又如曾有某化學公司購買未上市製藥公司股票,涉嫌短徵證券交易稅18萬元,嗣後自行發現錯誤而補繳本稅、滯納金及利息,惟所轄稽徵機關卻認為已對該公司負責人黃君進行調查,故無自動補報補繳免罰之適用,仍按短徵稅額處15倍罰鍰計270萬元。該化學公司不服,循序提起行政訴訟,案經臺北高等行政法院92年度訴字第3263號判決原處分撤銷。判決理由指出:稽徵機關所稱之調查基準日,乃係指某地區國稅局曾於88年9月8日發函著手調查而言,惟查該國稅局之書函,乃係向其所屬稽徵所調取案外人童君、王君綜合所得稅結算申報書、全戶利息所得及核定通知書,此有該書函附在原處分卷可稽,已難認該國稅局之調查函,係著手調查該公司涉嫌短漏報證券交易稅,尤以上開書函係該局向其所屬調取文件之書函,原告無從知悉,自難據以認定原告係知悉稽徵機關已著手調查其漏稅案件後,始補報補繳系爭證券交易稅,稽徵機關據以否准原告免除處罰,顯屬無據。