182期專題: 稅務爭訟之程序標的

李儒哲 會計師 撰

壹、前言-爭議背景

、事實 某甲投資乙公司,而乙公司 94 年因有鉅額盈餘並擬分配時,甲乃成立一丙投資公司,並由丙投資公司承買甲所持有之乙公司,藉股權之移轉,使將其營利所得轉換成證券交易所得,以規避其租稅負擔;其後經主管稽徵機關 ( 國稅局 ) 查獲,並以所得稅法第 66 條之 8 為依據,將 94年度獲配之股利八千二百六十八萬九千六百元轉列歸戶為原出售股票股東之股利所得。惟主管稽徵機關於查核過程中,並未依前揭條文中之規定,報經財政部核准,即作成行政處分,案經納稅義務人提起訴願時,惟未主張該瑕疵,而訴願決定機關則維持原決定,全案又經提起行政訴訟,納稅義務人並以該程序之瑕疵為主張,請求撤銷原處分。因而行政法院判決「訴願決定及原處分均予撤銷」。

二、有關本案之探討 本文主要探討之問題在於:

1. 本案之行政處分所生之瑕疵係屬無效或得撤銷?如為「得撤銷」,其程序上之瑕疵是否得補正?

2. 本案所涉撤銷訴訟之程序標的為何?係訴願決定、復查決定亦或原核課處分?

 

貳、行政處分無效及撤銷之效果

一、本案原處分是否為無效之行政處分 稽徵機關依所得稅法第 66 條之 8 規定,採實質課稅原則為課稅上之核定,規定應報經財政部核准,方得依查得資料調整,未經報部核准其行政處分即有瑕疵,然其瑕疵之性質究係屬「無效」或「得撤銷」,於此先予以探討。有關行政處分無效之規定乃規範於行政程序法第 111 條,其中規範無效之情形者為「一、不能由書面處分中得知處分 機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」其中第一至第六款,於本案並無適用之餘地,第七款之規定,則屬概括性之不確定法律概念,而行政處分無效之標準,在學說上有「不可能理論」及「明顯理論」兩種學說,我國行政程序法於前揭條款之規定,既規範「有重大明顯之瑕疵者」,則屬將「明顯理論」實定法化之規定,因此當採用「明顯理論」來觀察,亦即當行政處分之瑕疵達於重大,且在一般理智及謹慎之人民,依合理、謹慎之判斷甚為明顯而一目了然者,方符其要件。就本案分析,其未報經財政部核准之程序瑕疵,是否「如同刻在額頭上般」的明顯瑕疵,著實不易判斷,使我們總要思考明顯理論之判斷標準,其實是「不明確」的,特別是在此類法律規範上之程序瑕疵,更難以判斷;因此本文擬引用德國法中,所列「不當然構成無效」的原因,其中指出「依法應參與行政處分作成之行政機關未參與者」並非當然構成無效,作為本案判斷之標準,以保留撤銷與否之判斷於司法機關。因此本文觀點認為,本案並無法認定其屬無效之行政處分。

二、程序瑕疵是否為得補正 至於其未報經財政部核准,屬違反程序之規定,其是 否得以補正,依行政程序法第 114 條規定,違反程序或方式規定之行政處分,除依第 111 條規定而無效者外,應得補正之列舉規定,其中第五款規定為「應參與行政處分作成之其他機關已於事後參與者」。而其所稱應係指「多階段行政處分」而言,亦即行政機關行政處分之作成須經其他機關參與並提供協力之情形,而本案所涉規範,係國稅局之行政處分所需報經財政部核准,而財政部係屬國稅局之上級機關,是否有於適用之餘地?

按多階段之行政處分區分有「平行關係之多階段行政處分」及「垂直關係之多階段行政處分」;其中垂直關係之多階段行政處分,乃指具有上下隸屬關係的各行政機關分別參與或協力作成的行政處分,因隸屬關係機關間在業務上涉及指揮監督的行使,所以主要形態為下級機關就行政處分的內容先做成初步決定,呈請上級機關核可,然後再由下級機關對外發布,亦即下級機關之處分須上級機關核准始對外發生效力。因此本案即屬垂直之多階段之行政處分,倘漏未履行他機關的參與程序,而構成瑕疵,除瑕疵因明確而屬無效者外,即得依行政程序法第 114 條規定予以補正,治癒瑕疵。

惟本案國稅局並未於訴願決定前 作成補正程序,因此該行政處分仍具程序上之瑕疵,自應認起訴有理由,而應撤銷原行政處分。

礡B有關撤銷訴訟程序標的之探討

一、有關程序標的之探討

( 一 ) 行政訴訟上之撤銷訴訟

然行政訴訟之撤銷訴訟,其程序標的究係訴願決定亦或原處分?我國學說上有裁決主義及原處分主義之論述。亦即當原告提起撤銷訴訟請求撤銷之對象 ( 程序標的/訴訟對象 ) ,以原處分機關所為行政處分為對象者,為原處分主義;其以訴願決定為撤銷之對象者,為裁決主義。

我國現行行政訴訟法第 24 條規定「經訴願程序之行政訴訟,其被告為左列機關:一、駁回訴願時之原處分機關。 二、撤銷或變更原處分或決定時,為最後撤銷或變更之機關。」第 4 條第 3 項規定「訴願人以外之利害關係人,認為第一項訴願決定,損害其權利或法律上之利益者,得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」由於本法僅就被告機關之判斷與訴願決定撤銷訴訟之定義設有規定,故我國行政訴訟制度究竟係採原處分主義抑或裁決主義,似不明確。惟行政訴訟法第 4 條第 3 項明定訴願人以外之利害關係人,僅於主張其權利或法律上利益因訴願決定而受有損害時,始得不經訴願前置程序,而提起「訴願決定撤銷訴訟」;因此,得依同條第 1 項起訴者,解釋上限於訴願決定以外,經行政機關所為行政處分為訴訟標的;而於不經訴願前置程序之處分撤銷訴訟,通說實務係以原處分機關為被告機關;亦即上開訴訟均以作成對原告產生第一次不利益行政處分之行政機關為被告機關。因此,行政訴訟法第 24 條規定之適用,宜解釋為係採原處分主義 。然在實務上,仍以原處分及訴願決定乃作為「統一體」處理,即常請求將原處分及訴願決定一併撤銷,但其訴訟標的主要是撤銷原處分。

從原處分主義的觀點來看,原處分之違法僅得於原處分之撤銷訴訟中主張,對訴願決定僅能挑剔其本身之固有瑕疵,例如:組織不合法、處理訴願程序不合法,若起訴時僅請求撤銷原處分而未請求撤銷訴願決定,即不予審究訴願決定有無固有瑕疵,而直接審理原處分認事用法有無瑕疵,如認有瑕疵而予以撤銷,訴願決定即失所附麗,兩者均失其效力。

而當採裁決主義,因對於原處分不得提出訴訟,於訴願決定維持原處分時,亦僅得請求撤銷訴願決定,故原處分及訴願決定之瑕疵須於撤銷訴願決定之訴訟中一併審究,此時漏未請求撤銷訴願決定,才會構成起訴不備訴訟要件,但我國非採此種訴訟型態,除非有行政訴訟法第 2 條第 2 款、或訴願決定對於原處分附加獨立之不利益、或訴願違反重大的程序規定等情形外,不得單獨對訴願決定提起撤銷訴訟,蓋除上開情形外,單獨訴請撤銷訴願決定,其不服之原處分仍然存在,並不能達其訴訟之目的 。

( 二 ) 訴願法下撤銷訴願之程序標的

訴願法第 80 條規定「訴願有理由者,受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分之全部或一部,並得視事件之情節,逕為變更之決定或發回原行政處分機關另為處分。但於訴願人表示不服之範圍內,不得為更不利益之變更或處分。前項訴願決定撤銷原行政處分,發回原行政處分機關另為處分時,應指定相當期間命其為之。」因此訴願之決定即有 (1) 撤銷原行政處分 (2) 逕為變更之決定 (3) 撤銷原行政處分,發回原行政處分機關另為處分等。

故其程序標的在訴願法之下即為原行政處分,學說上則尚無裁決主義及原處分主義區分之必要。

二、本案租稅上行政處分之程序標的

在我國訴願法及行政訴訟制度上係採原處分主義,應無爭執,但在稅務訴訟上,訴願決定前之「原處分」,卻包含有依各稅法定下所作之「原核課處分」及對原核課不服而依稅捐稽徵法第 35 條提起復查之「復查決定」,且其該兩種之行政處分之作成,均由同一機關作成,因此其性質有認其屬於第二次裁決,因此如擬以傳統學說中以被告之身份來判斷程序標的,似亦難以決定究竟何者為「原處分」,因此所稱撤銷原處分究竟係指復查決定或亦應將原核課處分撤銷 ,即有究明之必要。

( 一 ) 學說上之觀點

就德國法制上之規定,其行政法院法第 79 條規定:「撤銷訴訟之程序標的如下:一、經訴願決定所形成之原處分。二、經產生第一次不利益之救濟決定或訴願決定」(第 1 項);「訴願決定後,對原行政處分所增加之獨立不利益者,該增加部分,亦得單獨作為撤銷訴訟之程序標的。凡重要程序規定之違反,而訴願決定係以之為根據者,視為增加之不利益。第 78 條第 2 項之規定,準用之」(第 2 項)。因此,德國法制所採「原處分主義」,係以「經訴願決定所維持或經訴願決定第一次獲得之行政處分」為撤銷訴訟之程序標的。因此,所稱「原處分」並非「原始之處分」,而係指歷經整體行政體系內部行政過程(包括訴願程序及其先行程序)後,所獲得並首次對外作為公行政意思表示之最終型態決定。因此,此種作為撤銷訴訟程序標的之最終型態決定,形式上在行政內部雖歷經各種行政機關,並曾分別對外作成各種決定(且各自對外有不同文書字號),甚至曾經訴願機關作成訴願決定,但各該形式上各自不同之決定,均非所謂「原處分」,而係將該行政內部各種決定之整體,統一視為一個對外之行政處分。此種將公行政內部形式上存在之各種行政處分予以整合為一體,所獲致之(觀念上的)行政處分,始為撤銷訴訟所欲撤銷之原處分。

然就我國之規範上,學者劉宗德、彭至鳳認所謂 「原處分機關」,除訴願決定撤銷訴訟以訴願決定機關為被告機關外,於第一次原始處分作成後訴願決定前,如另於同一行政機關內部設有申復、復查、異議等訴願先行程序情形,無論該訴願先行程序就第一次原始處分作成何種審查決定,均與第一次原始處分統一視為一個整體的行政處分(原處分),以該行政機關為被告機關。

因此,於上揭論述中,均將訴願前之決定視為一個整體之行政處分,為其原處分,亦即應將復查決定暨原課處分予以整合為一體,如為撤銷訴訟,自應整體撤銷之。

( 二 ) 實務上之觀點

1. 以復查決定為程序標的

依財政部 民國 68 年 03 月 13 日 台財稅字第 31577 號稱「一、依行政法院 48 年度裁字 40 號判例,原處分及訴願、再訴願決定,業經本院原判決予以撤銷,應由被告官署依復查程序另為處分;同院四十五年度判字第七號判例,再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷,而在主文載明『其補徵稅額,應准依復查,另為處分』,其處分之用語,顯係指『復查決定』而言。」;及 民國 67 年 07 月 29 日 台財稅字第 35047 號,「至於判決主文『原處分撤銷』一語,係指撤銷原處分機關所為之處分,復查決定既被撤銷,則原處分機關依照行政法院判決意旨所重為之查核,應屬另一復查程序。貴公司仍有不服,毋庸再經復查程序,可逕行依 法提起訴願。」之函釋,主管機關對於稅務訴訟之程序標的係以復查決定為範圍,對此以往行政法院慣例上亦採如此之觀點

2. 以復查決定暨原核定為程序標的

在 89 年 7 月修正行政訴訟法施行後,在第 197 條規定「撤銷訴訟,其訴訟標的之行政處分涉及金錢或其他代替物之給付或確認者,行政法院得以確定不同金額之給付或以不同之確認代替之。」 此一規定,在稅捐案件賦予行政法院自行裁判決定應納稅額之權限,因此行政法院對於訴訟之程序標的是可以擴及原核定,而不再拘泥於以往之「撤銷復查決定」之限制, 因此已有行政法院採取一併撤銷復查決定暨原核定之作法。

各級行政法院 91 年度行政訴訟法律座談會曾作出下列見解「稅捐爭訟案件,由於提起訴願前依稅捐稽徵法三十五條多一道『復查』之前置程序,但復查 之決定仍由原處分 ( 被告 ) 機關為之,故復查決定成為原處分機關之終極處分。惟在行政訴訟之判決主文常為:『再訴願決定,訴願決定及原處分均撤銷』或「訴願決定及原處分 ( 復查決定 ) 均撤銷」,則判決所撤銷者究僅為『原處分』或包含『復查決定』致常生爭議,影響人民之權益及權義之不確定性。財政部 82 年 7 月 21 日 台財稅第 821491819 號函謂:『行政救濟撤銷重核,其所撤銷者,係指撤銷復查決定之處分,故原處分仍然存在。』若原處分仍存在,則行政救濟之效果大打折扣,甚至失去意義。尤其在新行政訴訟法第一百九十七條規定有關金錢給付之撤銷訴訟,行政法院得以確定不同金額之給付或確認代替之,此一規定在稅捐事件,當係指行政法院根據自己所調查認定之事實,自行確定應補稅額,變更原課稅處分所核定之應納稅額而言,從而,倘原課稅處分未納入爭訟程序標的,而未予法院裁判,則如何變更原課稅處分核定之應納稅額之判決?另根據法安定性原則而論,訴訟理論制度之建立,首重法的明確性與安定性,在復查決定被撤銷變更時,原處分之命運如何?明顯有疑問,令人民難以預測,而如認為僅回復至申請復查程序,則將經常造成反覆爭訟之不安狀態,稅捐法律關係遲遲無法確定,其妨害法的安定性至鉅,甚為明顯。」因此對於以往僅撤銷至復查決定之作法,已提出相當之質疑。

而在判決實例上,臺北高等行政法院 92 年訴字第 5314 號判決「訴願決定及原處分(復查決定暨原核定)關於核定超過遺產總額新台幣○○元、遺產淨額超過新臺幣○○元部分均撤銷。」

三、採取「撤銷復查決定」之批評

臺北高等行政法院 91 年度訴字第 3766 號判決曾謂「1、在行政法理上,當然核定處分、復查決定甚至是訴願決定,在性質上同屬『行政處分』之一種,因此學理上言之,法院當然應該在撤銷訴訟中表明所撤銷之行政處分範圍到何一程度。2、不過司法實務之法律意見未必會與學理完全一致,目前司法實務上或者認為『原核定因復查決定之作成而被吸收』或者認為『為了確保核課處分在稅捐稽徵法第 22 條第 1 項各款之核課期間內作成,所以原核定處分原則上應被保留』,因此稅務案件之撤銷訴訟如為原告勝訴之判決,原則上均只撤銷到復查決定為止,以便保留稅捐稽徵機關重為斟酌之空間。只有在少數案例中,法院才會在原核定處分明顯違法,個案中完全沒有核課或裁罰之可能時,例外撤銷至原核定處分。此項司法實務作業慣例,因為對原告之權利沒有實質影響,本院向予尊重。」

該判決中稱其「對原告之權利沒有實質影響」,本文認為顯有誤會,因稅務訴訟具特殊性,實不能不予深究。按行政程序法第 118 條第 1 項前段「違法行政處分經撤銷後,溯及既往失其效力」規定之效果,使案件如能撤銷原核課處分,使受處分人視為自始未受處分,其原告將受有下列諸利益:

( 一 ) 有關核課期間所生之程序利益

此點在前揭判決中指出應予保留稽徵機關之核課其間利益。惟按政府在稅捐的核課,其「核課期間」規範之理由乃在保障民眾權益,避免徵納雙方法律關係長期處於不確定之狀態,故規定稅捐稽徵機關因超過核課期間不行使核課權而導致稅捐的請求權歸於消滅,即不得再命納稅義務人繳納該筆稅款。

在核課期間屆滿時,稽徵機關未能掌握確實證據或未及時踐行法定程序時,在依法行政之原則下,稽徵機關本不得作課稅之處分,但在行政程序法第 114 條規定,違反程序或方式規定之行政處分得於訴願程序終結前,為程序之補正而修補行政處分之瑕疵,此規定殊不論是否立法者給予行政機關「程序上違法核定」之權,但於訴願程序終結時,主管機關即無補正之權,因此臺北高等行政法院 91 年度訴字第 3766 號判決中謂「為了確保核課處分在稅捐稽徵法第 22 條第 1 項各款之核課期間內作成,所以原核定處分原則上應被保留」等語,則將使國家之核課權過度保障,相對的犧牲了人民因核課期間所生之利益。

( 二 ) 免於加計行政就濟期間利息之利益

稅捐稽徵法第 38 條第 3 項規定「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決,應補繳稅款者,稅捐稽徵機關應於復查決定,或接到訴願決定書,或行政法院判決書正本後十日內,填發補繳稅款繳納通知書,通知納稅義務人繳納;並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起,至填發補繳稅款繳納通知書之日止,按補繳稅額,依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期 存款利率,按日加計利息,一併徵收。」因此如僅撤銷復查決定,原處分既仍存在,如稽徵機關補正程序後重為核定稅單將會以延後繳款期限之方式處理,並加計第一次核定原應繳納期間屆滿之次日起,至填發補繳稅款繳納通知書日之利息。

惟按原核定處分既屬違法處分,人民自無承受利息負擔之必要,否則要人民對政府的違法處分仍須增加負擔,將是對人民財產權的侵害。

( 三 ) 對於訴願人已繳納之二分之一稅款得申請退還之利益

行政法院如將復查決定及原核課處分均撤銷,則原租稅債權即已不存在,納稅義務人原依稅捐稽徵法第 39 條所已繳納之二分之一稅款,自應由稽徵機關退還;至於另為新行政處分其是否繳納之二分之一稅款則另屬一事。但如係僅撤銷復查決定,依財政部 79 年 11 月 10 日台財稅第 790706609 號函稱,「訴願決定撤銷重核案件,稽徵機關於接獲訴願決定書後,應儘快重核決定,俟復查決定後如有應退稅款者,自決定之日起十日內退還。惟如納稅義務人請求先行退還,仍應個案處理。」乃指於重為復查後且納稅義務人有理由時,方得退還稅。因此對於此點,程序標的的不同亦將影響人民之退稅權。

( 四 ) 免受強制執行之利益

當原核課稅捐之處分部分被撤銷,責由稅捐機關另為適法之處分,如屬提起訴願未依復查決定繳納應納稅款半數之案件,在執行面上,得由行政機關申請停止執行,不過對於移送行政執行處延緩執行如逾強制執行法第十條第二項規定期間經通知不聲請續行執行者,將視為撤回其強制執行之聲請,使於退案後其徵收期間可能逾五年之規範,鑑於此項思考,常使行政機關不一定會實施停止執行之程序,使對納稅義務人保障不週。

再則就保全處分(禁止處分登記)不因行政救濟撤銷重核而得予塗銷。例如財政部 82 年 11 月 26 日 台財稅第 821503108 號函釋謂「查行政救濟撤銷重核,其所撤銷者,依本部 五十年五月廿五 台財稅發第○三四九七號函及六十七年七月廿九日台財稅第三五○四七號函釋,係指撤銷復查決定之處分,故原核定之處分仍然存在,限制納稅義務人財產移轉或設定他項權利之原因並未消滅,原禁止登記自不應塗銷。」更突顯對納稅義務人權益之疏忽。

四、本文觀點

綜上之分析,本文之觀點認應異於臺北高等行政法院 91 年度訴字第 3766 號判決「原則上均只撤銷到復查決定為止,以便保留稅捐稽徵機關重為斟酌之空間。只有在少數案例中,法院才會在原核定處分明顯違法,個案中完全沒有核課或裁罰之可能時,例外撤銷至原核定處分」之觀念,而認為應以「撤銷復查決定及原核課處分為原則,例外時方僅撤銷復查決定」為宜,至於所稱「例外」則應本於事務本質以為判斷,而學者陳清秀則曾提出見解認: (1) 課稅事實極端複雜,不容易由法院查明而必須由原處分機關重新調查者 (2) 復查決定或訴願決定有違反重大程序規定 (3) 復查決定或訴願決定對於原處分附加獨立得不利益 (4) 訴願決定使第三人第一次蒙受不利益。此等情形下應得僅撤銷復查決定。

至於關於核課期間之保護,於撤銷訴訟中是否應予考量?按行政訴訟法第 216 條第 1 項規定:「撤銷或變更原處分或決定之判決,就其事件有拘束各關係機關之效力。」同條第 2 項規定:「原處分或決定經判決撤銷後,機關需重為處分或決定者,應依判決意旨為之。」且按司法院釋字第 368 號解釋意旨,指對於行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決,如係指摘事件之事實尚欠明瞭,應由被告機關調查事證另為處分時,該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實,認前處分適用法規並無錯誤,雖得維持已撤銷之前處分見解;若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決,係指摘其適用法律之見解有違誤時,該管機關即應受行政法院判決之拘束。

因此在撤銷訴訟中,當撤銷原處分,原處分機關常以發現新事實或法律狀態已有變更為由,而為相同之處分,在此情形下,似與核課期間之精神有衝突,因此在課予稽徵機關查明事實、踐行應行法定程序之義務及避免納稅人長久處於不確定之情形,不應一概以核課期間保護之考量,而以撤銷復查決定作為程序標的之選擇。當然的,對於核課期間保護之考量,可以思考 (1) 當課稅事實極端複雜,法院於心證上認為事實尚未明確,而須原處分機關查明事實後另為處分時。 (2) 對撤銷原核課處分有重大影響公益者。 (3) 有納稅義務人之「核課期間」利益不值的保護之情形者。此時基於國家課稅權之保障,方宜在為保留核課期間利益,而採撤銷復查決定之方式。

肆、本案判決應採之立場

依行政程序法第 118 條規定違法行政處分經撤銷後,溯及既往失其效力。本案於行政訴訟中因行政程序之瑕疵而生得撤銷之事由,則法官應以此事由為撤銷之原處分,其判決意旨中自不會涉及所得稅法第 66 條之 8 之判斷,因此既判力自不及於該實體之部份;至於判局中如指摘行政程序之違法,擬是否撤銷原核定兩方面進行探討:

(1) 如行政法院撤銷訴願及復查處分,則使訴願決定及復查決定溯及既往失其效力,此時將回到復查階段,而原核課處分仍然存在,因此稽徵機關得依行政程序法第 114 條第 2 項規定,報經財政部核准,而得以使原具瑕疵之行政處分治癒,成為合法之行政處分。

(2) 如行政法院將訴願決定、復查決定及原核課處分均撤銷,使所有之處 分將溯及既往失其效力,此時稽徵機關僅得另為一新行政處分。然此一行政處分是否受既判力客觀範圍所涵蓋?按違法行政處分經判決撤銷後,被告機關重為相同處分,在我國行政訴訟實務上並不認為前後兩訴之訴訟標的同一,因此 原告 之訴不致因而不合法駁回,如經重新審理,且前審判決基礎之事實及法律狀態已有變更,被告重為之處分,已為前審判決所不及,則重為處分縱與經撤銷之前行政處分結果相同,行政法院仍應另為調查證據及審判。因此,其關於所得稅法第 66 條之 8 之實體判斷,已如前述既非裁判標的所包括,即非既判力所及;至於有關報經財政部之部份,應認使本案法律狀態已有變更,因此稽徵機關仍得報請財政部核准後,重新完成程序,自得認屬一新事實,其具作成另一新的行政處分,應為適法。

依上揭分析,如不考慮核課期間,則不論法院如何特定程序標的,稽徵機關似乎均得完成該租稅債權之處分;因此如前述,如顧及納稅義務人之救濟期間利息及強制執行等問題,則應撤銷訴願決定、復查決定及原核課處分;但如此之判決,可能在原課稅之債權事實已逾核課期間,而使國家課稅權已喪失。

於此,那我們是否應予考量保留「核課期間」?惟本案之撤銷理由,並非課稅事實極端複雜,且法院於心證上認為事實尚未明確,而須原處分機關查明事實後另為處分,因此核課期間似非得作為判斷程序標的的因素。但我們於此遭遇到較為困難之處,也就是假設納稅義務人在初始即知道行政機關之程序瑕疵,而為避免稽徵機關於訴願決定作成之前補正程序瑕疵,因此在訴願決定作成之前就不主張此瑕疵,而於政法院撤銷訴訟中方以此為攻擊方法並獲得勝訴,在此種情形下,如以上揭稱並非事實之不易查明,而應以原核課處分之瑕疵而撤銷原核課處分,但如此將可能使核課期間已逾五年,稽徵機關無法再為行政處分,而使國家課稅權就此喪失,如此之處置是否妥適,就有待商榷。因此似應類推行政程序法第 117 條之規定,檢驗撤銷對公益有重大危害者及受益人有無第 119 條所列信賴不值得保護之情形,加以判斷是否撤銷原核課處分。

伍、結論

我國行政訴訟法關於法院審理之範圍,係採處分權主義,法院就請求救濟之範圍不應逾越當事人之聲明之範圍,為當然之解釋,但當人民請求撤銷行政處分之全部,除非有特別之因素,於有理由時即應撤銷該全部之處分,而不應涉如所謂「裁決主義」或「原處分主義」之論述,方符人民對訴訟之認知,否則當人民主張於訴訟有理由時,卻又回到原處分依然存在之復查程序,而不能達其訴訟之目的,這是一般人民無法想像的。至於論述中核課期間之問題,如立法者有不同於本文之觀點,而認應於撤銷處分時均應予保留者,自應由稅捐稽徵法之修法著手,而非利用訴訟上之程序標的的限制來達成目的,否則反有失程序上之正義性。

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4. 劉宗德、彭至鳳,行政訴訟制度,收錄於翁岳生編之行政法 ( 下 ) ,元照出版有限公司, 2006 年 10 月,

5. 陳清秀,稅務爭訟的審理範圍,月旦法學第 136 期,月旦出版有限公司, 2006 年 9 月。

6. 陳清秀,稅法總論,元照出版有限公司, 2006 年 10 月。

7. 張文郁,行政訴訟爭撤銷訴訟之訴訟標的之研究,行政訴訟制度相關論文彙編第 4 輯,司法院印行, 2005 年 12 月,頁 209-264 。