181期專題: 從賦稅改革論稅務資訊公開

陳炎輝 撰

壹、前言-本次賦稅改革源起

西元 2008 年 3 月 22 日 ,臺灣民眾以 700 百多萬張的選票,讓中華民國中央政府發生第 2 次政黨輪替,推選出 馬英九 先生擔任中華民國第 11 屆總統。新任總統 馬英九 先生對於我國稅制改革與稅政革新相當關切,在競選期間曾提出成立賦稅改革委員會之政見,委員會由產業界、學術界及政府機關三方面組成,期以全盤觀點推動稅制與稅政革新。就我國歷次賦稅改革經驗而言,其中有 3 次是比較大規模層面的改革,第 1 次賦稅改革,係於民國 57 年間由 劉大中 博士主持領導,第 2 次則於民國 76 年間由 陳聽安 教授規劃主持,第 3 次則係於民國 90 年間由財政部長擔綱擘畫。探討每 1 次賦稅改革的進行,其背後都隱含著特殊的經濟環境因素,第 1 次賦稅改革是針對當時鬆散紛亂的稅制,加以調整直接 稅與間接稅之租稅結構,並藉由租稅減免獎勵投資以協助經濟發展,例如制定實施獎勵投資條例。第 2 次賦稅改革乃是為因應經濟自由化與國際化的外在情勢,重新檢討租稅政策的效益與定位,並簡化稅率結構,例如簡併綜合所得稅之累進稅率級距。第 3 次則是面對稅基侵蝕所形成的賦稅不公,以及稅收流失所造成的財政惡化,主要目的係為解決政府財政失衡與債臺高築問題,例如採行最低稅負制,制定實施所得基本稅額條例。

民國 97 年 5 月 20 日馬總統就任,行政院旋即於 6 月 30 日 成立賦稅改革委員會,由行政院副院長邱正雄擔任召集人主持會議,並邀請行政院劉院長與會致詞。劉院長於會中指出:賦稅改革是促進國家進步的動力之一,隨著經濟發展的歷程,每個階段都有不同的目標及任務,例如民國 57 年、 76 年及 90 年成立的賦改會及財改會,對於我國的所得分配、經濟與產業發展都具有深遠影響。尤其近年來,國內、外經濟環境瞬息萬變,對外須面對全球化浪潮及中國大陸、印度等新興經濟體崛起挑戰,對內則須加速善用能源及人力資源、發展新興產業及提升服務產業生產力,以提升國內金融及產業結構升級。另一方面,各級政府債務餘額達 4.48 兆元,佔 GDP34.2% ,有待加以改善。再者,我國目前的國民租稅負擔率不到 14% ,雖較絕大多數先進國家為低,但民眾仍然普遍認為稅負沉重、課稅不公平,此等均為亟需改善之處,希望藉由本次賦稅改革委員會,針對促進產業升級條例落日後的配套措施等議題,深入加以商討研究,廣泛聽取各方意見,尋求共識,提出可行方案,為我國未來稅制稅政建立一個更公平、合理並可有效促進經濟發展的租稅環境。

行政院賦稅改革委員會委員計 20 人,除由行政院邱副院長擔任召集人,政治大學 曾 教授巨威及財政部李部長述德擔任副召集人外,組成之委員包括工業研究院董事長史欽泰(擔任最高顧問)、中央研究院院士 朱敬一 教授,及中華財政學會陳理事長聽安等 17 位專家學者與政府機關代表。此外,為充分借重各界賢達的經驗與智慧,並廣泛徵詢各界意見,另設有諮詢委員會,邀請前財政部長、工商社會團體代表及立法委員等 28 人擔任諮詢委員。本次賦稅改革委員會總體目標,在於達成「經濟發展」、「社會公義」、「國際競爭力」及「永續環境」等 4 大改革目標,透過「增效率」、「廣稅基」、「簡稅政」等 3 大改革原則,循序逐步加以落實。針對前述 4 大改革目標與 3 大改革原則,財政部於 97 年 7 月 29 日 發布新聞稿指出:所得稅制的改革係全盤性,不僅考量營利事業所得稅於產業間租稅負擔之衡平及國際競爭力,亦將落實照顧廣大受薪階級、弱勢團體及中低所得者,為我國經濟永續發展及國際競爭力提升注入新動能。

貳、疏減訟源為賦稅改革之中心

賦稅改革往往涉及稅制更易與稅政變動,稅捐事件所涉課稅事實千變萬化,復涉及各該行業專業領域,稅務人員不可能熟稔各該產業、行業環境,稽徵機關與納稅義務人彼此間之認知,當然很難會有一致共同見解,稅務爭訟也因此成為行政訴訟最大宗案源。據經濟日報 97 年 8 月 4 日 刊載,司法院賴英照院長正積極推動稅務爭訟改革,擬針對稅務訴訟最常遇到之爭議,例如「租稅規避案件之補稅與裁罰」「推計課稅案件之裁罰」「稅捐稽徵法第 28 條退稅時效」「稅捐違章裁量」等 4 項議題,邀請財政部賦稅署、臺北市國稅局及專家學者,進行座談研究具體修法計畫,從源頭修正爭議的法律條文,以有效疏減訟源。司法院行政訴訟與懲戒聽代理廳長許金釵法官(曾任職臺中高等行政法院多年)表示,雖然納稅義務人可以自由選擇節稅方法,來降低稅負,但有些人卻透過複雜迂迴方式惡意避稅,希望將實質課稅精神增列於稅捐稽徵法,明文規定禁止租稅規避。此外,司法院的立場是從審判角度提供意見,法官常在審理案件時發現,很多糾紛是因為法條不明確,使得人民的期待與行政處分有落差,導致稅務案件居高不下,但事後救濟總是與人民感受相違,因此須從根本解決才能讓人民信服。

以營利事業所得稅查核準則第 36 條之 1 規定而言, 93 年 1 月 2 日 修正前條文原規定:「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項,不於相當期間照繳或挪用公司款項,應按當年 1 月 1 日 所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息,或約定之利息偏低者,比照前項規定辦理。」因本條規定爭議頗大,嗣後始修正為:「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項,不於相當期間照繳或挪用公司款項,應按當年 1 月 1 日 所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占,且已依法提起訴訟者,不予計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息,或約定之利息偏低者,除屬預支職工薪資者外,比照前項規定辦理。」惟查,營利事業所得稅查核準則並非法律,司法院即認為本條規定有違反租稅法律主義之疑慮!因此建議研擬所得稅法,改用較低的銀行平均存款利率計算,並擴充免設算利息的財產犯罪(背信、詐欺)範圍,以求公平。

又現行稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表,其性質屬於裁量基準之行政規則,雖然並無法律之授權,但得由財政部依職權訂立,乃是中央主管機關基於行政指揮監督權而發布,具有拘束稽徵機關組織內部之效力,一旦反覆適用施行形成慣例後,不僅具有行政自我拘束力,亦發生內部規則外部化之間接效果,因而對於人民有事實上之拘束力,此等行政規則亦攸關人民權益。對此,司法院認為該參考表的衡量標準不完整,且稽徵機關於參考表修正變更後,從新從輕原則之裁量不一致,建議修法以統一稽徵機關做法。對於稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表, 陳清秀 教授(現任行政院人事行政局局長)曾指出:我國租稅秩序罰規定比其他國家來的重,動不動 1 倍、 3 倍或 5 倍、 7 倍,金額相對起來比較高,導致納稅義務人一旦被處罰,生存權就受到影響,當然容易產生訴訟。以行政罰法第 18 條:「裁處罰鍰,應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益,並得考量受處罰者之資力。前項所得之利益超過法定罰鍰最高額者,得於所得利益之範圍內酌量加重,不受法定罰鍰最高額之限制…。」規定為例, 陳 教授指出稅務違章裁罰應注意 4 個面向。

第一是先審酌違反行政法上義務之行為應受責難的程度,到底是故意、重大過失還是一般過失;第二是考量違章行為後所生之影響,比如說逃漏稅額多寡,事後是否有繳清稅款;第三則是衡量違章人因違反行政法上義務所得之利益,例如遲延繳納稅款,是否因而節省利息;最後並需考量受處罰人之資力,亦即納稅義務人的負擔能力。這 4 個面向是違章裁罰時所須考慮的因素,但是財政部訂定「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」,並沒有將這 4 個面向納入考量完全反映出來,以致處罰方式仍然過於嚴苛,並欠缺彈性,倘能修改讓處罰金額合理化,應該能發揮疏減訟源之作用。司法院及 陳清秀 教授不約而同認為,稅務爭訟案件很多,應該修法從源頭解決!對此本文認為,納稅義務人不服核定稅捐之處分,固然可循行政爭訟程序尋求救濟,但行政救濟程序冗長,須經復查、訴願、行政訴訟二級二審程序,方能獲致終局確定判決。在行政爭訟期間,納稅義務人除須額外花費勞力、時間與金錢費用外,稽徵機關、訴願會、高等及最高行政法院,亦投入相當的人力與資源,此不諦增加許多稽徵成本。按行政救濟最終目標,除了要達成慎重而正確之課稅處分外,基於「遲來之正義、形同正義之拒絕」法理,亦應追求迅速、簡便而經濟之程序,以免無謂浪費納稅義務人金錢、時間與勞力。因此,如何有效疏減訟源,使得有限的稽徵成本與司法資源之運用,可以達到最大效率與效益(效能),已成為稽徵機關當今之要務。

行政院賦稅改革委員會於 97 年 7 月 31 日 ,召開委員及諮詢委員聯席會議第 2 次會議,針對賦稅改革各項研究議題,依議案之性質與急迫性定出短、中、長期完成的目標進程。預計於 3 個月內完成的目標有「綜合所得稅簡化稅政之研究」、「營利事業所得稅簡化稅政之研究」、「營業稅簡化稅政之研究」、「疏減訟源之研究」、「取消軍教薪資所得免稅配套方案之檢討」等 5 項議題。其中「綜合所得稅簡化稅政之研究」部分,係由高雄市國稅局負責辦理;「營利事業所得稅簡化稅政之研究」部分,由臺灣省北區國稅局負責辦理;「營業稅簡化稅政之研究」部分,由臺灣省南區國稅局負責辦理;「疏減訟源之研究」部分,由臺灣省中區國稅局負責辦理;至於「取消軍教薪資所得免稅配套方案之檢討」部分,則由財政部賦稅署規劃辦理。 97 年 8 月 13 日 行政院賦稅改革委員會召開賦稅改革工作會議第 1 次會議,就上述「疏減訟源之研究」部分,鑒於現行稅務爭訟案件偏高,為增進徵納雙方之共識,提升稽徵機關查核品質,初步研議將朝稅務資訊公開化、加強人員教育訓練、提升查核品質並加強相關業務單位之溝通聯繫與案例分享及「協力義務及稅務協談」法制化等方向,逐步落實推動。據財政部指出「疏減訟源」此一議題,引起與會人員熱烈討論,稅務協談法制化部分,亦獲得甚多共鳴。此外另有建議應提高復查委員會及訴願審議委員會外聘委員之比重,案經大會主席裁示,請研究單位參酌與會人員建議,修正相關研究報告,以有效減少稅務爭訟案件。

礡B稅務資訊公開有助訟源疏減

如前所述,疏減訟源經初步研議結果,將朝稅務資訊公開化等方向推動。按建立一套完善的政府資訊公開法制,本是民主法治國家必然之趨勢,現代國家基於資訊共享及施政公開,應儘可能滿足人民知的權利( right to know ),除可以便利人民公平利用政府機關,依職權所作成或所取得之資訊外,亦可增進民眾對公共事務之瞭解、信賴與監督,具有促進民主參與與深化民主之功能,政府施政之公開與透明,乃是我國邁向民主化與現代化的指標之一。就現行法律規定而言,已有部分政府資訊公開之規範,例如:公司法第 393 條第 3 項規定,公司左列登記事項,主管機關應予公開,任何人得向主管機關申請查閱或抄錄;商業登記法第 18 條規定,已登記之事項,所在地主管機關應公告之規定;又如法院組織法第 83 條規定,各級法院及分院應定期出版公報,刊載裁判書全文;民事訴訟法第 242 條規定,當事人或第三人請求閱覽、抄錄或攝影卷內文書之規定;刑事訴訟法第 33 條及第 38 條規定,辯護人或代理人檢閱、抄錄或攝影卷宗及證物之規定;此外檔案法第 17 條及第 22 條規定,人民得申請閱覽、抄錄或複製檔案等等。

以民眾日常生活最密切之消費行為而言,從 18 世紀工業革命以來,機器一貫化作業取代人工生產,大規模企業化行銷替代口耳相傳式推銷,在大量生產與媒體傳銷情況下,因產品瑕疵導致民眾受害之事件不斷發生,消費紛爭訴訟更時有所聞,惟消費者卻常因資訊取得不易,甚難取得廠商產製過程中的資訊,以致無法舉證廠商危害消費者之資料與真相,使得權益受損卻無從得到適當有效之救濟!因此消費者保護運動遂風起雲湧,強調消費者有權要求調查及明瞭事實真相之權利,對於有害健康或危害生命安全之產品,消費者有受法律保護之權利,我國乃於 83 年 1 月 11 日 公布施行消費者保護法,其中第 2 章第 4 節係消費資訊之規範,就企業經營者之廣告、商品標示說明、包裝保存,以及產品保證書等攸關民眾消費安全之資訊,加以明定以確保消費者身心健康與交易公平合理。由此可對照我國行政資訊公開法制之發展,為確保行政行為遵循公正、公開與民主之程序,我國於 90 年 1 月 1 日 施行行政程序法,本法對於行政機關所擁有保管之資訊,原於第 1 章第 7 節建立一套資訊公開制度,其中第 44 條明定:「行政機關持有及保管之資訊,以公開為原則,限制為例外;其公開及限制,除本法規定者外,另以法律定之。…有關行政機關資訊公開及其限制之法律,應於本法公布 2 年內完成立法。於完成立法前,行政院應會同有關機關訂定辦法實施之。」為因應本條之規定,行政院與考試院於 90 年 2 月 21 日 ,共同會銜發布施行行政資訊公開辦法,以作為政府資訊公開法尚未建立前之過渡性法規。

因前述行政程序法第 44 條第 3 項,已明定行政機關資訊公開及其限制之法律,應於行政程序法公布「 2 年內」完成立法,為因應本項「立法催生條款」「日出條款」,我國另於 94 年 12 月 28 日公布施行政府資訊公開法,並將行政程序法第 44 條及第 45 條之規定一併予以刪除。依政府資訊公開法第 6 條規定,舉凡與人民權益攸關之施政、措施及其他有關之政府資訊,因對人民之影響至深且鉅,應以主動公開為原則,另為使人民得以適時掌握資訊,避免資訊過時,本條文復明定政府資訊應適時主動公開。至於公開之限制部分,依同法第 18 條第 1 項規定,計有 9 種行政資訊應限制公開或不予提供,此等因涉及國安資訊、執法資訊,或關係私密資訊、其他公務資訊,加以公開恐有影響國家整體利益、公務執行及個人隱私之疑慮,遂予豁免公開。我國之所以施行政府資訊公開法,係因現代民主法治國家,政府公部門職權不斷擴增,各行政機關所保有之資訊,復涉及公共事務政策之形成,尤其近年來,我國政經環境快速變遷,不同利益團體透過各種管道,意圖影響租稅政策或財經決策,為避免國家施政決策淪為「黑箱作業」,甚至被少數利益團體所把持,政府自應建立資訊公開透明運作機制,以促進民主法治之正常發展。

中興大學財經法律系 李惠宗 教授即認為:人民對於此種機制具有依賴性,可定位為人民法律上利益;大法官 李震山 教授亦認為政府資訊須充分公開,人民方能判斷政府所作所為是否符合國民付託,此為國民正確行使參政權之必要條件,唯有具備豐富且正確資訊之國民參與,民主政治方有可能真正實現!行政院賦稅改革委員會於 97 年 8 月 21 日 ,再度召開委員及諮詢委員聯席會議,臺北大學 黃世鑫 教授於會中,就「疏減訟源之研究」議題提出報告指出:目前稅務爭訟案件偏高,其主要原因包括納稅義務人誤解法令、稽徵機關對法令宣導不周、原查未盡查核能事或認事用法偏誤;此外納稅義務人未盡協力義務或稽徵機關未落實協談作業等原因。就其中納稅義務人誤解法令、稽徵機關對法令宣導不周,此等均涉及稅務資訊之公開化與透明化!簡言之,政府機關所持有及保管之資訊,其公開之必要性,在於滿足民眾知的權利,以符合參與、分享、溝通之民主思潮,資訊公開是貫徹公開行政程序的前提之一,目的在促進公眾監督的可能性,並非保護特定之人。

如前述,為建立政府資訊公開制度,便利人民共享及公平利用政府資訊,保障人民知的權利,增進人民對公共事務之瞭解、信賴及監督,並促進民主參與,政府資訊公開法已於 94 年 12 月 28 日 公布施行;政府資訊公開法具有「陽光法案」之屬性,目的在於加強資訊公開、落實民主參與,以利民意有效監督。以訴願決定書而言,係受理訴願機關就訴願人不服原行政處分提起訴願所作成之文書,其內容係就原行政處分機關檢卷答辯及訴願人提供事證所作成,如將訴願人之相關資料作為決定書之內容,因該決定書係經受理訴願機關之審議程序所作成,應屬受理訴願機關持有之行政資訊,本於滿足人民知的權利,在不影響當事人隱私之前提下,政府資訊公開法第 2 章政府資訊之主動公開,其中第 7 條第 1 項第 7 款明定訴願之決定,屬於應主動公開之政府資訊。因此近幾年以來,財政部訴願審議委員會亦逐年編印訴願決定書彙編,並建置於網站以供查詢。惟因訴願決定書係就原行政處分及訴願人提供事證所作成,難免涉及當事人之隱私應予保密而不公開,例如檢舉人(舉發人)、證人之姓名,d此行政院訂有「行政院訴願審議委員會訴願決定書涉及當事人隱私處理原則」,針對決定書製作階段、貼製網站供查詢階段及製作決定書會編選輯階段,明文規範其處理方法。

肆、復查決定書公開與隱私保護

稽徵機關核課稅捐須憑證據,課稅證據須經蒐集調查等程序,故稅捐稽徵法第 30 條第 1 項乃明定:「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員,為調查課稅資料,得向有關機關、團體或個人進行調查,要求提示有關文件,或通知納稅義務人,到達其辦公處所備詢,被調查者不得拒絕。」藉此授權賦予稽徵機關調查之權限。又稽徵機關雖得依職權調查原則而進行租稅稽徵程序,惟有關課稅要件事實,多發生於納稅義務人所得支配之範圍,稅捐稽徵機關掌握困難,為貫徹公平合法課稅之目的,稅法並賦予納稅義務人設立稅籍、設置帳簿依法記載、取得並保存憑證、誠實申報等協力義務,使得納稅義務人之營業、所得或財產資料,莫不為稽徵機關所持有及掌握。基於個人隱私權之保護,稽徵機關有義務採取適當之措施,避免納稅義務人之隱私遭受第 3 人之侵害,是以稅捐稽徵法第 33 條亦明定:「稅捐稽徵人員對於納稅義務人提供之財產、所得、營業及納稅等資料…,應絕對保守秘密,違者應予處分;觸犯刑法者,並應移送法院論罪。」

按我國民法第 18 條第 1 項規定,人格權受侵害時,得請求法院除去其侵害;有受侵害之虞時,得請求防止之。人格權是我們本身與生俱來之權利,所保護者為特定人之身分、資格與能力,包括姓名、肖像、名譽、身體、健康、信用、隱私等,皆屬人格權保護之事項。其中所謂隱私權,包括一切個人私密而不欲他人探知或公開宣揚之資料,例如個人之健康疾病史、財產狀況、家庭生活、交際活動等。隱私權在性質上是個人防禦權之一種,雖非憲法明文列舉之權利,惟基於人性尊嚴與個人主體性之維護,以及人格發展之完整,並為保障個人生活私密領域免於他人侵擾及個人資料之自主控制,隱私權乃為不可或缺之國民基本權利,而受憲法第 22 條所保障。就個人自主控制個人資料之資訊隱私權而言,乃保障人民決定是否揭露其個人資料、及在何種範圍內、於何時、以何種方式、向何人揭露之決定權,並保障人民對其個人資料之使用有知悉與控制權,以及資料記載錯誤之更正權(參大法官釋字第 603 號解釋)。

稽徵機關基於核課稅捐之需要,進而蒐集、登錄並運用納稅義務人之個人資訊,固為增進公共利益所必要,但也因此涉及個人隱私而有保密之問題,是以稅捐稽徵法賦予稽徵機關保密義務。查涉及個人隱私、職業秘密、營業秘密及依法規規定有保密之必要者,行政程序法第 46 條第 1 項原已有明定,行政機關得拒絕當事人或利害關係人申請閱覽、抄寫、複印或攝影有關資料或卷宗。對於行政程序法本項之規定,政府資訊公開法第 18 條第 1 項第 6 款、第 7 款更明定,對於公開或提供有侵害個人隱私、職業上秘密或著作權人之公開發表權者,以及個人、法人或團體營業上秘密或經營事業有關之資訊,其公開或提供有侵害該個人、法人或團體之權利、競爭地位或其他正當利益者,應限制公開或不予提供。惟政府資訊公開與否攸關人民知的權利,資訊公開與限制公開之範圍互為消長,如不公開之範圍過於擴大,勢將失去政府資訊公開法制定之意義。以法律授權訂定之法規命令而言,例如所得稅法、土地稅法、促進產業升級條例等各稅之施行細則,行政程序法第 45 條原即已列為應主動公開之資訊,政府資訊公開法第 7 條除繼受該規定外,更將解釋性及裁量基準之行政規則,明確納入主動公開之事項。

所謂行政規則係指上級機關對下級機關,或長官對屬官,依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作,所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則並無法律之授權,但得由行政機關依職權訂立,原僅拘束行政機關組織內部之效力。惟上級機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實之行政規則,前者如財政部對租稅法規所為之解釋;後者如財政部所訂定「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則」,以及行使裁量權基準之行政規則,例如財政部為使稽徵機關辦理稅務違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準,因而訂定稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表,此等均係中央主管機關基於行政指揮監督權而發布,具有拘束下級機關及屬官之效力,於反覆適用施行形成慣例後,不僅具有行政自我拘束力,亦發生內部規則外部化之間接效果,因而對於人民有事實上之拘束力,此等行政規則攸關人民權益,政府資訊公開法第 7 條乃明定應予主動公開。

財政部係中央財稅最高主管機關,凡不服各地區國稅局復查決定者,均應向財政部提起訴願,財政部作成之訴願決定書既可公開,那麼稽徵機關所為之復查決定書,是否屬稅捐稽徵法第 33 條所稱之課稅資料,應予保密而不宜公開?此疑義曾於 93 年 6 月 25 日 在財政部關稅總局所舉辦「財政部行政救濟業務聯繫會報」中提出討論,臺灣大學法律系教授葛克昌主張,稽徵機關應比照仿行政法院或一般法院判決書線上查詢模式,將復查決定書或訴願決定書上網公告,以供一般民眾查詢、運用。惟稽徵機關大都採取保留態度,認為復查及訴願決定書不宜對外公開(詳參 93 年 9 月 10 日稅務旬刊第 1906 期, 27 頁 -29 頁, 甯力展 先生註:我來.我聽.我有話要說)。反對理由主要在於:依稅捐稽徵法第 33 條規定,稽徵機關人員及受理稅務訴願機關之人員,對於納稅義務人提供之財產、所得、營業及納稅等資料,除對法定之人員及機關外,應絕對保守秘密,違者應予處分;觸犯刑法者,並應移送法院論罪。而法院判決書之所以能在網站公開,乃係因訴訟審判程序對外公開之緣故。有關稽徵機關得否將其復查決定書公開之疑義,復經財政部 94 年 4 月 15 日 台財稅字第 09404512960 號函詢行政院之意見,經行政院 94 年 5 月 6 日 院臺規字第 0940016462 號書函復本於職權酌處。

對此本文認為,稅捐稽徵法第 33 條第 1 項及第 3 項保密義務規範,與行政機關為滿足人民知的權利,並促進行政機關各項行政程序之公開化及透明化,而將其持有或保管之行政資訊予以公開,應屬二事。現今各級法院所為之判決書大多已上傳網路公開(少年事件、性侵害犯罪等除外),使得法律學術研究更加快速而有效率。對於法院判決書之公開, 李惠宗 教授認為具有下列功能,第一:法律僅是抽象之規範,唯有透過具體個案審理所作成之裁判,才能讓人民能精確瞭解法律規範之具體意旨,尤其是法律使用不確定法律概念時,必須藉由個案判斷,才能精確理解規範意旨,裁判書公開與法律公布具有相同重要性,均為具體規範秩序的展現。第二:法律是社會統治機制之一,個案裁判之內容具有高度法律教育之作用,好的判決具有教育社會大眾之功能,錯誤的判決也會對社會造成負面的影響,法律能否達到預期之目的,亦可從判決書之研究獲得端倪,是以裁判書之公開,具有法律教育之功能。第三:裁判書之公開,具有公眾監督之功能,特別是透過新聞媒體所為之報導,更具有放大公眾監督之效果;在學術上,學者可以針對法官之判斷是否符合客觀的法學方法論或法理提出評斷,藉此可以促進法律適用的客觀化,從而較能建立法律的適用具有可預測性的信念。第四:裁判書全文公開上網,其他機關可直接利用,無須透過公文往返流程,可以簡化機關間彼此行政協助流程。

就 李惠宗 教授所提出判決書公開所具有的功能以觀,本文認為稽徵機關所作成之復查決定書,乃是行使國家稅捐核課徵收權之結果,而任何國家公權力執行是否正確,本來就應受公眾之監督。何況行政程序法第 43 條已明定:「行政機關為處分或其他行政行為,應勘酌全部陳述與調查事實及證據之結果,依論理及經驗法則判斷事實之真偽,並將其決定及理由告知當事人。」因此,基於滿足民眾知的權利(資訊權),稽徵機關除依法應予保密之課稅資料外,應可參照各級法院裁判書及財政部訴願決定書公開模式,將復查決定書分門別類建置於官方網站以供檢索閱覽或下載運用。如此,除可擔保復查決定係公正與民主外,亦可供學者專家對稽徵機關之認定事實適用法律,加以檢驗探討其正當性與合法性,對於疏失或惡意不法逃漏稅捐之案例,納稅義務人並可引以為鑑,具有租稅法律教育功能,可以減少無謂之稅捐爭訟。

伍、結論

面對社會急速變遷與資訊時代的來臨,民眾需要大量及正確之資訊,來參與公共政策、監督政府施政,惟有資訊公開方能夠使民眾真正了解政府的作為與決策,方能促成政府施政公開化與透明化。政府乃是資訊最大的擁有者,自然有必要建立一套政府資訊公開法制,具體保障人民知的權利,以便利民眾共享及公平利用政府資訊,增進人民對政府部門之瞭解與信任。政府資訊公開肇始於北歐之瑞典,美國、加拿大、日本等國家,亦先後立法規範政府資訊公開之機制。稽徵機關所持有之資訊,往往涉及民眾個人隱私權,個人隱私涉及人格權之保護,攸關個人一己之資訊,倘若無法律之依據,基於資訊自主權及自決權,個人得拒絕提供,他人更不得刺探或加以宣揚,是以政府資訊公開與人民隱私權保護,各自呈現在天平的兩端,如何從中取得平衡,實屬各行政機關應戒慎為之之任務。此外,隱私權乃人性尊嚴之所繫,個人隱私之內涵包括學經歷、地址、所得、財產、家族成員、甚至個人指紋、 DNA 基因資訊等等,隱私權並為憲法所保障之基本權,因此人民之資訊權與個人隱私權,同樣均涉及人民基本權利之保障。

早期各級法院裁判書上網公開,曾將當事人姓名、出生日期、身分證號碼及地址一併提供,造成少數有心人士濫用個人資料,而使部分訴訟當事人滋生無謂困擾,認為其隱私權受到侵害。司法院為此先配合刪除當事人出生日期、身分證號碼及地址,嗣後再將住址之鄉鎮與街道名稱加以遮隱,惟因仍有民眾反映不應公布姓名,司法院為兼顧當事人隱私,遂全面將當事人姓名加以隱匿,不料卻引起司法記者強烈反彈,認為採訪新聞的權利與人民知的權利,受到莫大之限制。政治大學 馮震宇 教授亦曾指出,各級法院判決常引用行政機關公文函件文號、專利號號碼或金額計算結果,惟卻因隱私權保護無限上綱處理之結果,不是加以隱匿就是加以刪除,使得資訊嚴重失真,會讓人無法有效瞭解司法判決之內容,嚴重扭曲政府資訊公開法「原則公開,例外限制」之精神。對此 李惠宗 教授認為:為兼顧資訊公開與個人資訊自決權保護,應區分為「絕對公開」「絕對不公開」與「匿名公開」三種,公開之標的則依「案件類型」及「事項」來分別決定,例如行政訴訟案件,因涉及公權力事項,並無不接受公眾監督之理由,因此屬於應絕對公開之案件,以促進行政機關之依法行政;至於絕對不公開之事項,包括證人之真實姓名、當事人身分證號碼、出生年月日、地址與具體財產資訊(例如土地、房屋坐落之地號、汽車牌照號碼)。

最末,以稽徵機關課稅處分決定前之擬稿或其他作業文件而論,例如公文函稿、簽呈、會辦意見或內部傳真文件等,依財政部 89 年 12 月 26 日 台財稅第 890457761 號函釋,得拒絕納稅義務人申請閱覽抄寫複印或攝影,其目的在促使公務員勇於表達意見,並避免外界之臆測或混淆,以確保行政程序依法正常運作;另稽徵機關彼此間之意見交換,如予公開或提供,恐有礙該機關最後決定之作成且易滋困擾,例如對有不同意見之人加以攻訐,因此而認為不予提供。至於復查決定書,本文認為並非課稅處分決定前之擬稿或其他作業文件,納稅義務人申請復查無論有無理由,原處分之稽徵機關均應作成復查決定,復查決定為稽徵機關之終極行政處分,對於涉及個人隱私部分(例如住址、身分證號碼、財產)若加以匿名化或遮隱後,應無不予公開之事由。何況稅務訴願案件,納稅義務人已可於財政部網站查詢審理進度,並可查詢相關案例訴願決定書,有效節省訴願人往返奔波之勞費;若稽徵機關復查決定書,亦比照訴願決定書方式予以公開,不僅係「服務型政府」理念之具體實踐,更是保障納稅義務人權益之具體作為。