180期專題: 自白調查筆錄作為課稅證據之淺論

陳炎輝 撰

壹、前言-故意過失之基本概念

現代國家基於「有責任始有處罰」之法理,對於人民違反行政法上義務之處罰,應以行為人「主觀上」有可非難性及可歸責性為前提,如行為人主觀上並非出於故意或過失者,尚無可非難性及可歸責性,自無從附麗加以論罰,因此行政罰法第 7 條第 1 項對於行為人之主觀要件,明文規定為:「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者,不予處罰。」再者,現行法律規定或實務上常有以法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織作為處罰之對象,該等機關團體並非自然人,無從為各項法律 行為或事實行為,為明確非法人團體、中央或地方機關或其他組織之故意、過失,本條第 2 項乃另明定:「法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者,其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失,推定為該等組織之故意、過失。」

惟何謂故意、何謂過失呢?我國租稅法規對此並無規範,學者大多參酌刑法第 13 條、第 14 條規定加以說明。就刑法第 13 條:「行為人對於構成犯罪之事實,明知並有意使其發生者,為故意。行為人對於構成犯罪之事實,預見其發生而其發生並不違背其本意者,以故意論。」規定而言,故意包括知(知情)與欲(任其發生),其判斷標準涵蓋行為人之「明知」及「預見」等認識範圍,原則上以「違反行政法上義務之構成要件事實」為準,至於行為人有無違法性之認識,尚非所問,行為人不能以不知法令規定而否認其故意。例如綜合所得稅納稅義務人之配偶,有所得稅法第 14 條各類所得者,依同法第 15 條規定,應由納稅義務人合併申報課稅,所謂「應由」係法律上之強行規定,誡命納稅義務人應履行此合併申報之義務,否則構成稅法上所規定「故意」應作為而不作為之違法性,最高行政法院 64 年判字第 727 號判例即指出:「綜合所得稅結算申報,夫妻分別申報,且申報書內配偶一欄互不填載,有原申報書抄本及複印本存原處分卷內可稽,具見其係故意規避累進稅負,而有法律上規定應作為而不作為之違法行為。」

次就刑法第 14 條:「行為人雖非故意,但按其情節應注意,並能注意,而不注意者,為過失(第 1 項)。行為人對於構成犯罪之事實,雖預見其能發生而確信其不發生者,以過失論(第 2 項)。」規定而言,第 1 項乃無認識過失,第 2 項則為有認識過失。無認識過失又稱無意識過失,乃指行為人在客觀情狀下,就其個人情況,負有注意義務,並且有注意能力,但竟不注意或不為足夠的注意,而在無認識或無意識的情狀下,實現不法構成要件的主觀心態。過失之本質乃係行為人違背注意義務,在「不知」且「不欲」主觀心態下,造成構成要件該當結果之發生。觀諸本條之文義,過失之要件有三,第一乃須有注意義務,第二為須有注意能力,最末則須怠於注意,同時符合此三要件者,始成立過失。例如兼營免稅貨物或勞務之營業人,應依兼營營業人營業稅額計算辦法報繳其營業稅額,該計算辦法乃是租稅法上義務之規定,兼營營業人不知該行政法上義務規定,致有違反租稅法上義務之行為,雖不能認為故意,惟兼營營業人本應注意遵守該租稅法上義務規定,通常情形,並無不能注意遵守之情形,最高行政法院 92 年度判字第 1701 號判決即認為:若無特殊事由致有不能遵守規定之情事,而有違反行政法上義務之行為,究不能謂無過失。

前述刑法第 14 條第 2 項:「行為人對於構成犯罪之事實,雖預見其能發生而確信其不發生者,以過失論。」之規定,為有認識過失,至於刑法第 13 條第 2 項:「行為人對於構成犯罪之事實,預見其發生而其發生並不違背其本意者,以故意論。」之規定,係為間接故意,兩者差異在於:故意係「發生並不違背其本意」,而過失則是「發生違背其本意」。惟不論是故意或是過失,依行政罰法第 7 條立法說明:現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時,應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任!因此,納稅義務人因違反稅法上義務而應受之行政罰,係屬對人民之制裁,須以納稅義務人有可歸責之原因,於法律無特別規定時,雖不以出於故意為必要,但仍須以過失為其責任條件。例如統一發票之使用,涉及與營業有關稅捐稽徵之正確性,使用其他營業人領用之統一發票,或使他人使用自己領用之統一發票,不僅使有關稅捐之稽徵發生錯誤,且將發生勾稽上之困擾,衍生不必要之作業程序,故加值型及非加值型營業稅法第 47 條第 2 款「將統一發票轉供他人使用之行為」,應屬行為罰之規定,如有該行為即應處罰,不以稽徵機關是否發現,或產生實際漏稅之危害為必要。此外,上開行為並未以處罰故意為必要,故營業人領用統一發票,自應於使用前自行核對,其未核對,而發生錯誤,最高行政法院 89 年度判字第 1242 判決認為:乃係應注意、能注意,而不注意,應認為有過失。

貳、證據證明力採自由心證主義

不法登記成立虛設行號之行為人,及取得虛設行號發票作為進項憑證之營業人,涉及刑法偽造文書及詐欺罪暨稅捐稽徵法第 41 條逃漏稅罪或第 43 條教唆或幫助逃漏稅罪與第 44 條未給與、取得及保存憑證之處罰,此際涉及刑罰、租稅漏稅罰與行為罰。按行為罰與漏稅罰之目的,在於矯正稅捐違章行為,藉以維持稅務行政秩序,性質為稅捐秩序罰,二者處罰目的及要件雖有不同,但稽徵機關對於納稅義務人違法事實之存在,亦同樣負有舉證責任,依最高行政法院 75 年判字第 309 號判例:「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同,而刑事判決與行政處分,亦原可各自認定事實,惟認定事實須憑證據,倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在,即不得僅以推測之詞予人處罰,則為二者所應一致。」是以,逃漏稅捐違法證據之認定,係指足以證明行為人確有違章事實之積極證據而言,該項證據必須與待證事實相契合,始得採為認定逃漏稅捐事實之資料,若補稅或裁罰處分所認定之事實,與所採之證據,不相適合,即屬證據上理由矛盾,該行政處分當然違背法令。曾有涉及虛設行號之納稅義務人,認為其在法務部調查局所屬之調查處、工作組或調查站,非以課稅為目的所製作之自白談話筆錄,不具證據能力並無證據證明力可言,稽徵機關不得以之作為課稅或處罰之依據,對於此種訴訟主張,本文認為尚有加以辨明之必要。

按稅捐爭訟歷經復查先行與訴願前置程序(行政救濟),如仍不服再依法提起行政訴訟(二及二審司法救濟)。行政訴訟為司法審判一環,就稅捐稽徵核課權而言,行政訴訟程序,乃是確定國家課稅權有無及其範圍為何,在法庭所進行之程序。於行政訴訟審判程序中,往往有許多待證事項呈現在審判庭等待裁判,這些事項有的屬於程序爭點,例如起訴逾越法定期限者,即不具訴訟要件,依行政訴訟法第 107 條第 1 項規定,行政法院應以裁定駁回之;有的則屬於實體爭點,例如遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物,得否自遺產總額中扣除。申言之,行政訴訟法乃確定並實現國家在具體稅捐個案中,對納稅義務人行使核課權之程序規範,藉由程序使稅捐實體法規範得以實現,行政訴訟程序進行中,證據之採認乃行政訴訟法之靈魂,證據法則更是溝通實體與程序間之橋樑。此外,國家具體課稅權存在與否,包含事實認定與法律評價兩部分,納稅義務人彼此間有貨物或勞務移轉流通,該行為是否屬營業行為乃事實認定問題,若屬銷售貨物或勞務之營業行為,則該行為是否該當課徵營業稅之構成要件,尚涉及法律評價問題之核心,此亦為證據法則所要處理的重心。因此稽徵機關採取證據認定事實,應依行政程序法第 43 條:「行政機關為處分或其他行政行為,應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果,依論理及經驗法則判斷事實之真偽,並將其決定及理由告知當事人。」規定為之。

我國行政程序係採實質的真實發見主義,稽徵機關應自行調查證據,以為事實之判斷,不受納稅義務人聲明證據之拘束,又依前述行政程序法第 43 條之規定,稽徵機關認定事實所依憑之證據證明力,係採行自由心證主義。同樣地,行政訴訟程序中之各項證據,何者可採,何者不可採,何者證明力較強,何者較弱,係委由法官自由判斷,亦採行自由心證主義,行政訴訟法第 189 條即明定:「行政法院為裁判時,應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果,依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者,不在此限。依前項判斷而得心證之理由,應記明於判決。」有關自由心證主義之定位,乃是如何評價證據之證據價值(證明力)之原則,自由心證之前提須證據具有證據能力,無證據能力之證據,即不得採為行政處分之基礎。又所謂論理法則,乃推理、演繹的邏輯規則,亦即理論認識之方法、邏輯分析方法;至於經驗法則,係指人類歷史相沿相承,本於經驗累積歸納所得之定則,亦即由日常之經驗歸納而得之關於事務的因果關係或性質狀態之知識或法則,包括一般通常經驗、日常知識及專門學科之特別知識經驗。證據之證明力,既係由稽徵機關斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果,本諸論理及經驗法則加以判斷,是以,任何證據祇要具有證明力,均可採用並無限制,惟稽徵機關不得以行政規則,來限制認定事實之證據方法,此即所謂證據方法不受限制原則。

國家稅捐核課權之行使,僅能在稅法規範要件之範圍為之,尤其查緝逃漏稅捐之案件,稽徵機關依行政程序法第 9 條規定,對於漏稅違章證據之調查,應於納稅義務人有利及不利之情形,一律注意。以加值型及非加值型營業稅法第 43 條第 1 項第 4 款規定而言,營業人有短報、漏報銷售額者,稽徵機關得依照查得之資料,核定其銷售額及應納稅額並補徵之。對此規定,最高行政法院 92 年度判字第 189 號判決指出:「所謂依照查得之資料,係指稽徵機關經斟酌相關人員之陳述與調查事實及證據之結果,依論理及經驗法則判斷,足以認定營業人有短報、漏報銷售額之事實者而言。準此,稽徵機關對於營業人有無短報、漏報銷售額之事實,諸如具體之進、銷貨之日期、對象、金額、數量、次數等事實,應負舉證責任。」至於稽徵機關須證明至何種程度,方可謂其已盡舉證責任乙節,參酌財政部賦稅署 86 年 4 月 7 日 台稅稽發第 8600292 號函之說明,稽徵機關對於單純補稅案件,得採民事訴訟法中的優勢證據法則,祇須證明不當的課稅事實至表面可信狀態即可,採取輕度舉證責任;漏稅罰部分,稽徵機關則須證明至符合明顯的優勢證據法則,學者又稱之為優越的蓋然性,乃係本於人類之一般生活經驗的大數統計,一般係如此之事項,達到不為一般人質疑程度之真實性;至於刑事罰部分,稽徵機關需採超出合理的懷疑證據法則,亦即任何正常人依日常生活的經驗法則及論理法則所認定的事實,不會產生合乎邏輯性的懷疑,足以證明逃漏稅事實已經到達無任何合理懷疑的確信程度。

礡B區辨證據能力與證據證明力

我國刑事訴訟法第 154 條第 2 項規定:「犯罪事實應依證據認定之,無證據不得認定其犯罪事實。」學理上稱此為證據裁判主義;又同法第 155 條第 2 項規定:「無證據能力、未經合法調查之證據,不得作為判斷之依據。」其中所稱「證據能力」乙語,係指證據資格而言,證據能力乃是資格「有」或「無」的問題,欠缺證據能力者,即無須再討論證據證明力(又稱證據力、證據價值)。至於證據證明力則是程度「高」或「低」的問題,乃係證據資料在個案上能證明待證事實「如何存在」之素材,亦即該證據得證明事實之真偽程度而言。進一步言之,得以作為認定逃漏稅事實之依據者,以有證據能力之證據為限;無證據能力之證據,便無資格作為認定課稅事實之依據;證據裁判主義於稅務爭訟案件亦有其適用,此觀前述最高行政法院 75 年判字第 309 號判例意旨自明。又稅捐核課乃係高權行政,一方為公權力主體之稅捐稽徵機關,一方則為人民,兩造具有不對等權力關係,且政府機關行政行為兼具專門性、複雜性,殊難為人民所能瞭解,行政處分之形成每涉及公務機密,人民欲取得資料顯屬不易,為避免納稅義務人因無從舉證而負擔不利之結果,行政訴訟法第 133 條更明定:行政法院對於撤銷訴訟,應依職權調查證據。

惟須注意的是,行政訴訟法對證據之調查,並非絕對採職權調查主義。簡言之,行政法院依職權調查事實,雖不受當事人之拘束,惟當事人對其主張之客觀事實,為證明其真正,當事人對之仍有舉證之義務,必於當事人舉證能力已窮,行政法院輔以職權調查證據,以達到發現真實之目的。又行政訴訟法關於證據,除行政訴訟法明文規定者外,應準用民事訴訟法相關之規定外,並無準用刑事訴訟法之明文,此觀之行政訴訟法第 2 編第 1 章第 4 節及同法第 176 條之規定自明。再者,行政罰與刑事犯除違反人類基本價值之自然刑事犯罪,存有本質應處罰之惡性外,固係量的不同,而非質之差異,惟行政罰之執法者,係行政機關一般公務員,與刑罰之執法者係熟悉法律程序之法官、檢察官、司法警察人員不同;且行政機關執法時,行政程序上並未賦予拘提、羈押、搜索等強制處分權,行政調查並無有效掌握證據之機制,因此就比例原則角度觀之,若以過度嚴格證據主義相繩,將使行政機關執法無力,恐與公益有違,參照最高行政法院 95 年度判字第 1994 號判決意旨:稅捐行為罰與漏稅罰,殊無類推適用刑事訴訟法關於證據規定之餘地。

稅捐稽徵機關對於課稅資料,如欲以之作為課稅或逃漏稅違章之證據,首先應考量:該事證資料是否具有證據能力,有證據能力之後再行探討證據證明力,倘欠缺證據能力者,即無須費心探討證據證明力,因為根本沒有資格可作為證據。惟何謂證據?係指認定當事人間有爭執之事實所需之資料,又因證據所證明之對象,是否為「系爭事實」,尚可分為直接證據、間接證據、輔助證據。直接證據係可以證明直接事實之證據,即可用以證明與逃漏稅事實有直接連繫的證據,具有確實性。間接證據又稱情況證據,乃係可以證明間接事實的證據,而間接事實則係用於推論直接事實存在之事實,例如先證明甲事實,再根據甲事實而得推知(證明)待證之乙事實之證據;易言之,間接證據並非是直接證明待證事實之證據,係依人類之理性與經驗,以推理之作用,推論待證事實真偽存否之間接事實。至於輔助證據,則是得證明輔助事實的證據,輔助事實係以某證據素材之證明力為推論對象之事實,用來推論證據之證明力,例如納稅義務人申報被繼承人生前遺有未償債務,主張應從遺產總額中減除,若其以債權人為證人,而該證人曾有偽證前科,則其說詞之證明力即可能較低。

稅捐稽徵機關為加強稽徵,有效查緝防杜遏止逃漏稅,對於涉有重大逃漏稅嫌疑者,在實務上時有依所得稅法第 83 條之 1 規定,就其資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料加以調查,並據以核定其所得額及應納稅額之案例,此際利用銀行存款法加以查證納稅義務人之營業收入或應課稅之所得,即是情況證據法則之運用。司法院大法官釋字第 309 號解釋對此指出:「 中華民國 71 年 12 月 30 日 修正公布之所得稅法增列第 83 條之 1 規定:『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時,如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑,得視案情需要,報經財政部核准,就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。』『稽徵機關就前項資料調查結果,證明納稅義務人有逃漏稅情事時,納稅義務人對有利於己之事實,應負舉證之責。』係對有重大逃漏稅嫌疑之案件,以法律明定稽徵機關得就納稅義務人之資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料等間接證據進行調查,而核算其所得額,如依調查結果,經合理之判斷,認為足以證明有逃漏稅情事時,並許納稅義務人就有利於己之事實提出反證,以維護其權益,與憲法尚無牴觸。此項規定僅為發見真實而設,不生溯及既往問題,併此指明。」

肆、淺析筆錄證據能力與證明力

納稅義務人在法務部檢察署、調查局或警察等機關,進行犯罪偵查時所為製作之自白談話筆錄,若涉及逃漏稅捐情節,該筆錄是否具有證據能力,而得以作為補稅或裁罰之依據?對此,最高行政法院 95 年度判決指出:「按『文書,依其程式及意旨得認作公文書者,推定為真正』行政訴訟法第 176 條準用民事訴訟法第 355 條第 1 項定有明文。經查,調查人員之偵訊筆錄,係調查人員依據其職務,依照法定方式所作成之文書,自屬公文書,應推定為形式真正,自有證據能力。」準此判決意旨,自白談話筆錄原則上固然具有證據能力,惟按刑事訴訟法第 156 條第 2 項亦規定:「被告或共犯之自白,不得作為有罪判決之唯一依據,仍應調查其他必要之證據,以察是否與事實相符。」是以納稅義務人接受偵查所製作之自白談話筆錄,稽徵機關苟無法證明其與逃漏稅事實相符,根本即失其證據之證明力,不得採為違章事實之唯一根據。所謂「必要之證據」乙語,係指自白不得作為唯一之有罪判決之證據,必須有補強證據,用以推理、觀察及確保被告自白之真實性;補強證據之對象,不以證明犯罪事實之全部為必要,即便僅證明其主要部分者,亦無不可。就本項之立法目的而言,乃欲以補強證據擔保自白之真實性,亦即以補強證據之存在,藉之限制自白在證據上之價值;而所謂補強證據,則指除該自白本身外,其他足資以證明自白之犯罪事實確具有相當程度真實性之證據而言;雖其所補強者,非以事實之全部為必要,但亦須因補強證據與自白之相互利用,而足使犯罪事實獲得確信者,始足當之。最高行政法院 92 年度判字第 189 號判決即曾指明:納稅義務人在稽徵機關談話紀錄之自白,不得作為認定有違章事實之唯一證據,稽徵機關仍應調查其他補強證據,以察是否與事實相符,方符實質課稅之公平原則。

曾有某家營造有限公司,未依規定取得進貨合法憑證,卻取得非實際交易對象○○企業行、○○企業社等 4 家虛設行號,所開立統一發票金額高達 4 億餘萬元,作為進項憑證逃漏營業稅 2 千餘萬元,案經法務部調查局臺南市調查站查獲,經通報稅捐稽徵機關查證屬實,除追補所漏之稅款外,並處以罰鍰 4 千餘萬元,該公司不服提起行政訴訟。該公司起訴主張:稽徵機關僅係以臺南地方法院刑事判決,以及案外人 黃 君在調查站所為之自白談話筆錄,作為補稅及處罰之依據,惟其確有將承攬之工程外包予該 4 家行號施作,且上開刑事案件之被告 黃 君在臺南地方法院審理時,已表明該 4 家行號與其確有交易行為並非虛設行號,此外該 4 家行號對外皆有採購進料,更有購買堆土機等設備,足證該 4 家行號並非專以出售統一發票牟取不法利益為業。此外,縱然認為其與該 4 家行號未曾有交易,惟其業已繳納營業稅予該 4 家行號,並由該 4 家行號繳納予國庫,就整體營業稅而言並無逃漏,自不得再其補稅處罰。

本件經最高行政法院 97 年度判字第 505 號判決該公司敗訴,駁回理由主要有三,第一:該公司與案外人 黃 君共同合作承攬某工程,並委由黃國禎擔任該工程之專案經理,全權處理該項工程, 黃 君復利用其本人及員工成立該 4 家虛設行號, 黃 君明知該等虛設行號與其所負責之工程,並無實際承包工程及請領工程款之事實,竟基於幫助逃漏稅捐之概括犯意,先以該 4 家虛設行號之名義與不知情之下游承包商簽約,接受下游承包商所開立之發票後,再委由不知情之會計以實際交易金額加計 10 % 左右之金額,虛增銷貨金額,開立無交易事實之統一發票,以供該公司用以扣抵銷項稅額藉此逃漏營業稅,足以生損害於稅捐機關對於稅捐徵收之正確性。案經臺南市調站查獲,併同 查獲黃 君另有利用該 4 家虛設行號,幫助其實際負責之營造、石材等公司逃漏稅捐,除移送臺南地方法院檢察署偵查提起公訴外,復經 黃 君於臺南地院刑事案件審理中認罪。上開刑事判決除以 黃 君在臺南市調查站及刑事案件審理中之自白為基礎外,復以同案 陳 君等數名證人在臺南市調查站、偵查及刑案審理時之證詞,以及該 4 家虛設行號之進貨統一發票及收據憑證影本、該公司與該 4 家虛設行號之進項憑證關係表、營業人銷售額與稅額申報書、進、銷項統一發票字軌號碼明細及線上繳款書資料等報稅資料為證據。

第二:參照最高行政法院 87 年 7 月份第 1 次庭長評事聯席會議意旨,我國營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅,各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人,故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額,並不影響本件營業人補繳營業稅之義務;現行加值型營業稅各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人,而非僅係最後銷售階段之營業人為納稅義務人,均須依法按實開立發票予買受人,以期符合自動勾稽之精神。又營業稅法對虛設行號雖無法律定義,惟依其文義解釋,所稱「虛設行號」,係指非實際經營其所登記之業務,而以出售統一發票牟取不法利益者而言,並非未專以出售統一發票牟取不法利益為業,即非虛設行號。準此,取得虛設行號發票申報扣抵之案件,通常固無進貨事實,但實務上亦有營業人確有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額之情形。第三:該公司已補繳稅款並以書面承認違章事實,系爭 4 家行號依前開所述係屬虛進虛銷之虛設行號,該公司明知此 4 家行號非其直接交易對象,卻取得其開立之系爭發票申報扣抵銷項稅額,縱無違反稅捐稽徵法第 44 條及營業稅法第 51 條第 5 款規定之故意,亦有應注意、能注意而不注意之過失。原審(高雄高等行政院法院)判決所認定之事實與所憑之證據尚無不合,無違背論理及經驗法則。

伍、結論-筆錄案重初供之省思

歸納虛設行號行政爭訟爭執之重點常在於:營業人與虛設行號彼此間是否有實際交易事實?營業人所提供進貨(料)銷貨等相關帳簿、文據是否足以勾稽?檢調機關相關刑事案件調查之結果,得否作為認定營業人或虛設行號違章事實之依據?前兩者涉及營業人帳簿憑證之設置與記載是否詳實,係屬事實查核認定問題。此外,該等帳簿憑證又多為納稅義務人所掌握,就成立或增加租稅之要件事實而言,應由稽徵機關負舉證責任;至於稅捐之減少、免除或租稅優惠、提高優惠之要件事實,則應由納稅義務人負客觀舉證責任,負舉證責任之一方若無法證明有關之事實,即有負擔不利益風險之結果,為免不利益情事發生,納稅義務人對於各項成本、費用或租稅優惠等事項,除應主動據實申報外,稅捐稽徵機關進行調查時,並負有提供備查之協力義務。司法院大法官於釋字第 537 號解釋中即指出:「租稅稽徵程序,稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行,惟有關課稅要件事實,多發生於納稅義務人所得支配之範圍,稅捐稽徵機關掌握困難,為貫徹公平合法課稅之目的,因而課納稅義務人申報協力義務。」

至於檢調機關調查自白談話筆錄部分,按核課稅捐所依憑之自白談話筆錄,如前所述具有證據能力,惟須被告之自白非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、疲勞訊問、違法羈押或其他不正之方法,且與事實相符者者,方得為證據,刑事訴訟法第 156 條第 1 項定有?文。倘被告陳述其自白係出於不正之方法者,且該自白如係由檢察官提出者,依同法條第 3 項規定,法院應命檢察官就自白之出於自由意志,指出證明之方法;亦即在刑事法院審理當中,被告之自白是否出於不正之方法,應由檢察官負提出證據責任,證明該自白係出於其自由意志,符合自白之「任意性原則」,法院並應先於其他事證而為調查。曾有某位納稅義務人之子,方甫成年即擁有巨額存款、股票及不動產,於稅捐稽徵機關進行調查中,經其出具說明書自白證稱:係由其無償提供資金贈與其子,同意核課贈與稅並處以罰鍰。嗣後卻提起行政救濟主張:該自白係受稅捐稽徵機關稅務員之唆使誘騙而出具。案經最高行政法院 92 年度判字第 320 號判決指出:該說明書係以其名義出具,並蓋有其印章,其未能舉證該說明書有出諸非自由意志,如出於受強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押或其他不正之方法所為之具體事證,則該說明書自非不得採為本件違章事實之證據;況其子取得上述財產時年僅 23 歲,依一般經驗法則,應尚無此資力。

由上述案例可知,納稅義務人主張其自白非出於任意性者,應由其負舉證之責任,該部分與刑事訴訟法規定有別。此外稽徵實務上,亦常發生納稅義務人前後供詞不一(翻供)之情事,此時應以何者為準?往昔刑事訴訟曾有所謂「案重初供」之說法,也就是說刑事被告第 1 次筆錄最具真實性與參考性,此因第一次筆錄時,被告之心防較少,較無串供湮滅證據之虞,以致審判時特別重視第 1 次警訊筆錄、調查筆錄,因此而逐漸有「案重初供」之經驗法則。惟按被告以外之人,例如證人於檢察事務官、司法警察官或司法警察調查中所為之陳述,與審判中不符時,其先前之陳述,依刑事訴訟法第 159 條之 2 規定,需具有較可信之特別情況,且為證明犯罪事實存否所必要者,方得為證據。最高法院對此曾表示:按證人之證言是否足以證明要證事實,即證言是否具有實質之證據力,應以其是否具有憑信性為前提,其憑信性如何,依自由心證原則,法院有斟酌取捨之權,惟法院之自由判斷,亦不能違背經驗法則及論理法則,尤無所謂「案重初供原則」存在。準此,納稅義務人對其逃漏稅捐事實承認與否,前後供述可能不一,仍應綜合其陳述及其他證據,以檢驗其陳述與事實是否相符。

末查財政部訴願審議委員會曾於 91 年 9 月 25 日以台財訴字第 0911355090 號函,指示稅捐稽徵機關略以:「各項違章事證稽徵機關(含海關)應本於法律賦予之調查權,就違反法規所訂之補稅及處罰內容事項,自為必要之調查;認定事實所需證據,應詳實調查將證據資料逐項附案,不宜僅憑有權調查機關(如法務部調查或各縣市警察局)移送案件及其他類似案件之移送書,筆錄或起訴書等資料即核定補稅處罰,並應追蹤起訴及歷審判決結果。」因此,稅捐稽徵機關自不得僅憑移送書,筆錄或起訴書作為補稅處罰之依據,惟檢察官之起訴書或刑事法院之判決書,皆係各該相關之司法人員依職權本於法律規定所作成,自有一定程度之擔保性及憑信性,仍然具有證據能力,得做為補稅處罰之證據之一。對此,臺北高等行政法院 95 年度訴字第 779 號判決曾指出:「檢察官之起訴書或刑事法院之判決書,甚至於各國稅局所作成之刑事案件移送書,祇要具有客觀擔保性及憑信性,皆非不可據為行政機關作成行政處分時之參考,亦即僅有證明力高低之問題,並不生證據能力有無之問題。」