177期專題: 從釋字第641號解釋論比例原則

陳炎輝 撰

壹、本文緣起

比例原則是一個廣義的概念,包括了三個次要概念:適當性原則、必要性原則以及過度禁止原則,我國司法院大法官針對比例原則曾做成多號解釋,例如所得稅法第 108 條第 1 項於 96 年 7 月 11 日 修正前原規定:「納稅義務人違反第 71 條規定,未依限辦理結算申報,但已依第 79 條第 1 項規定補辦結算申報,經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者,應按核定應納稅額另徵 10 ﹪滯報金。滯報金之金額,不得少於 1,500 元。」惟該規定經大法官於 95 年 9 月 15 日 釋字第 616 號解釋指出:上開規定在納稅義務人已繳納其應納稅款之情形下,行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金,又無合理最高額之限制,顯已逾越處罰之必要程度而違反憲法第 23 條之比例原則,與憲法第 15 條保障人民財產權之意旨有違,應自本解釋公布之日起,至遲於屆滿一年時,失其效力!嗣後所得稅法第 108 條第 1 項及第 108 條之 1 第 1 項遂修正,分別明定滯報金最高額不得超過 3 萬元;至於各該法條第 2 項所規定之怠報金,亦同時修正增列最高 9 萬元之限制。

民國 88 、 89 年間,我國為加入世界貿易組織( World Trade Organization )因而規劃改變菸酒專賣制度,將煙酒公賣利益回歸稅制改課菸酒稅,除於 89 年 4 月 19 日 制訂公布菸酒稅法外,並明定自 91 年 1 月 1 日 開始施行。依菸酒稅法第 21 條規定:「本法施行前專賣之米酒,應依原專賣價格出售。超過原專賣價格出售者,應處每瓶新臺幣 2,000 之罰鍰。」本法條之立法理由在於:紅標米酒在專賣改制後必須回歸正常稅制課稅,因業者預期米酒必將漲價,囤積米酒及抬高售價之行為日趨惡化,造成市場供需嚴重失序之現象。為徹底打擊囤積米酒及抬價行為,故明定本法施行前產製之米酒,於本法施行後仍應按原專賣價格出售,如超過原專賣價格出售,一經查獲,參照現行台灣省內專賣暫行條例第 38 條規定,科處每瓶新台幣 2,000 元之罰鍰,俾從制度上根除囤積米酒牟取不當利益之誘因。

菸酒稅法第 21 條之規定,あb處罰囤積米酒獲取暴利之行為,那麼囤積該如何認定?暴利又該如何認定呢?假設出售者每瓶以「 22 元」銷售,較專賣價格每瓶「 21 元」多出 1 元,依該條規定每瓶應處以罰鍰 2,000 元,惟多出 1 塊錢算是暴利嗎?又假設有一鄉下小雜貨店以「 22 元」賣出 10 瓶紅標米酒,總共多賺 10 塊錢,惟一旦經查獲,依法應處以 20,000 元之罰鍰,但是 10 瓶之數量算是囤積嗎?算是奇貨可居嗎?依照吾人一般生活經驗與國民法律感情, 10 瓶之數量對市場交易秩序並無影響,鄉下人只因單純想多賺幾個錢,在不瞭解也無從知悉該法條規定情況下,一旦經查獲,依法應處以罰鍰 20,000 元,與原來多賺的 10 塊錢比較,處罰之倍數高達 2,000 倍!

學者對於此類不成比例之處罰規定,謂之為絞殺式條款,此種扼殺性之處罰條文,非僅構成對於人民財產權之限制,更係財產權之剝奪,更甚至係對人民(經濟生活)生存權之違憲侵犯,顯然違反「比例原則」(過度禁止原則)之憲法要求,本文以下試以兩件高等行政法院審理之案例,淺論比例原則之理念內涵。

貳、臺中高等行政法院93訴171判決

民國 91 年 3 月 1 日 及 13 日,臺中地區有位納稅人吳君涉嫌出售前臺灣省菸酒公賣局產製之寶特瓶包裝之米酒 824 箱,合計 19,776 瓶,未依菸酒稅法施行前之專賣價格每瓶 21 元銷售,而以每瓶價格 51 元及 52 元出售。案經內政部警政署刑事警察局查獲,經所轄國稅局依菸酒稅法第 21 條規定,按每瓶 2,000 元處以罰鍰 39,552,000 元。吳君不服,申請復查未獲變更,提起訴願,亦遭財政部駁回,遂提起行政訴訟。

吳君主張依法律或依行政命令限制人民權利,並非可恣意為之,國家不得以違法的手段對付人民違法的行為,此為近代立憲主義有關國家理性應有的要求,國家立法限制人民權利時,仍須受到憲法原則的約束。以外國立法例而言,如德國 1977 年租稅通則第 378 條規定,其租稅秩序罰最重科處 10 萬馬克,如以匯率 1 比 17 計算,相當於新臺幣 170 萬元而已,且其處罰限於重大過失,輕微過失則不予處罰;又如日本立法例,租稅犯罪行為之罰金最高以 500 萬日圓計算(日本所得稅法第 238 條、法人稅法第 159 條),如以匯率 5 比 1 計算,亦僅相當於新臺幣 100 萬元而已,且限於故意犯,至於過失犯,則僅有按稅額加徵一定百分比之加算稅而已(國稅通則第 65 條以下)。

吳君訴稱菸酒稅法第 21 條固然規定:本法施行前專賣之米酒,應依原專賣價格出售。超過原專賣價格出售者,應處每瓶新台幣 2000 之罰鍰。惟揆諸其立法意旨,該法條並非處罰漏稅行為,而係處罰行為人未按「原專賣價格」出售之行為,該規定乃係行為罰,歸屬租稅秩序罰範疇。租稅秩序罰係針對違反稅法上義務之行為加以科處,因此行為罰之幅度,不應以相關稅基或稅額為標準,且應有合理最高額之限制。惟該處罰規定,並未考量違章行為人出售之價格為何,一概皆處以 2,000 元罰鍰,且又無合理最高額之限制,參照司法院釋字第 327 號、第 339 號及第 356 號解釋意旨,顯已逾越處罰鍰之必要程度,有失公平合理,不符行政程序法第 7 條比例原則之規定。

本件經臺中高等行政法院判決吳君敗訴,駁回理由指出:查菸酒稅法第 21 條規定係於 89 年 4 月 19 日 經立法院制定總統公布之法律,考其立法目的,乃因「米酒」長期以來因價格低廉、用途廣泛,且受到國人消費習性影響,業已成為民眾日常生活之必需品,於改制前專賣制度下,定有統一價格,且非經專賣機關許可之菸酒零售商不得販售,故菸酒零售商於此制度下,負有以一定價格供應米酒之責任,倘有未將配銷米酒充分供應予消費者,卻將該產品不合理囤積,或另以抬價行為,致使消費大眾無法以既有價格購得民生必需品之米酒,導致市場供需失衡,影響民生物資正常供應,實具商業倫理之非難性,嚴重影響消費者權益,並損及公共利益至鉅,為維護改制前菸酒專賣價格之舊有事實,以平抑米酒價格,根除囤積米酒牟取不當利益之誘因,乃立法明定超過原專賣價格出售,一經查獲,參照台灣省內專賣暫行條例第 38 條規定,科處每瓶新臺幣 2,000 元之罰鍰,核其手段有助於目的之達成,並為維護公眾利益及交易秩序所必要,自與憲法原則並不相悖。

其次臺中高等行政法院認為,吳君將公賣局生產之寶特瓶包裝米酒,以平均每瓶 51 元及 52 元之價格出售,超過原專賣價格每瓶 21 元,顯已影響民生物資正常供應,又菸酒稅法早於 89 年 4 月 19 日 已經總統公布,至 91 年 1 月 1 日 施行,已酌留相當施行期間,吳君尚不得以不知法律,冀圖卸免責任。且超過原專賣價格出售米酒,即損及市場交易秩序之維護,若有多階段之銷售行為,將因行為人間之共同違章,嚴重導致市場供需失衡,影響消費者權益至鉅,故就各階段銷售行為個別處罰,亦與責任原則無違,更與立法目的相符,從而,指摘之詞均非可採。吳君不服提起上訴,經最高行政法院維持原審見解,本件終局判決確定,惜吳君未再另尋司法院大法官審理案件法相關規定,向司法院大法官聲請釋憲。

礡B臺北高等行政法院92訴4483裁定

某位納稅義務人籃君於 91 年間,將原專賣價格每瓶 21 元之前臺灣省菸酒公賣局所產製之舊裝米酒,分別以 54 元及 52 元價格銷售,計出售 5 萬餘瓶,違反菸酒稅法第 21 條之規定。案經財政部臺北市國稅局依上開規定處罰,籃君認為其獲利僅約 170 多萬元,原核定罰鍰竟為 1 億 560 萬元,申請復查及提起訴願,均遭駁回;遂向臺北高等行政法院起訴,請求撤銷原處分,經審查該案之臺北高等行政法院第 3 庭,認為所應據以適用之系爭規定,有牴觸憲法第 15 條及第 23 條之疑義,乃以 92 年度訴字第 4483 號裁定停止訴訟程序,向司法院聲請解釋。 97 年 4 月 18 日 大法官針對本案作成釋字第 641 號解釋,解釋文指出:菸酒稅法第 21 條有關處罰方式之規定,使超過原專賣價格出售該法施行前專賣之米酒者,一律處每瓶新臺幣 2,000 元之罰鍰,固已考量販售數量而異其處罰程度,惟採取劃一之處罰方式,於個案之處罰顯然過苛時,法律未設適當之調整機制,對人民受憲法第 15 條保障之財產權所為限制,顯不符妥當性而與憲法第 23 條之比例原則尚有未符,有關機關應儘速予以修正,並至遲於本解釋公布之日起屆滿 1 年時停止適用!

大法官於解釋理由書,說明菸酒稅法第 21 條之規定,乃課人民就該法施行前專賣之米酒應依原專賣價格出售之行政法上義務,並對違反此一行政法上義務者,處以罰鍰,以維護穩定米酒價格、維持市場供需之公共利益,本質上乃為穩定米酒市場所採之經濟管制措施,揆諸專賣改制前後,米酒短缺,市場失序,致有民眾須持戶口名簿排隊購買之情形,其立法目的洵屬正當。又罰鍰係對違反行政法上義務者施以制裁,乃督促人民履行其行政法上義務之有效方法,是該規定為達行政目的所採取處以罰鍰之手段,亦屬適合。至於處以罰鍰之方式,於符合責罰相當之前提下,立法者得視違反行政法上義務者應受責難之程度,以及維護公共利益之重要性與急迫性等,而有其形成之空間。菸酒稅法第 21 條規定,乃以「瓶」為計算基礎,使超過原專賣價格出售該法施行前專賣之米酒者,每出售 1 瓶,即處以新臺幣 2,000 元之罰鍰,受處罰者除有行政罰法減免處罰規定之適用者外,行政機關或法院並無綜合個案一切違法情狀以裁量處罰輕重之權限,立法固嚴,揆諸為平穩米酒價格及維持市場供需,其他相關法律並無與本條規定達成相同立法目的之有效手段,且上開規定之違法行為態樣及法律效果明確,易收遏阻不法之效,是尚屬維護公益之必要措施。

惟對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰,其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者,應根據違反義務情節之輕重程度為之,使責罰相當。立法者針對特別應予非難之違反行政法上義務行為,為求執法明確,以固定之方式區分違規情節之輕重並據以計算罰鍰金額,而未預留罰鍰之裁量範圍者,或非憲法所不許,惟仍應設適當之調整機制,以避免個案顯然過苛之處罰,始符合憲法第 23 條規定限制人民基本權利應遵守比例原則之意旨。該條規定以單一標準區分違規情節之輕重並據以計算罰鍰金額,如此劃一之處罰方式,於特殊個案情形,難免無法兼顧其實質正義,尤其罰鍰金額有無限擴大之虞,可能造成個案顯然過苛之處罰,致有嚴重侵害人民財產權之不當後果,立法者就此未設適當之調整機制,其對人民受憲法第 15 條保障之財產權所為限制,顯不符妥當性而有違憲法第 23 條之比例原則 。

菸酒稅法第 21 條規定雖經大法官宣告違憲,惟須注意的是,該規定並非自大法官解釋公布日起失效,因大法官宣示本條規定,至遲於本解釋公布之日起屆滿一年時停止適用。簡言之,大法官基於調和法安定性與實質正義之考量,採行「違憲定期失效」模式,是以該法條雖屬違憲但非自始無效,菸酒稅法第 21 條之規定仍可適用一段期間。按我國憲法第 171 條及第 172 條明定,法律或命令牴觸憲法者無效;無效係自始、當然、確定、絕對之無效,其效力溯及既往,依大法官釋字第 188 號:「惟引起歧見之案件,如經確定終局判決,而其適用法令所表示之見解,經本院解釋為違背法令之本旨時,即屬適用法規顯然錯誤或違背法令,為保護人民之權益,應許該當事人據該解釋為再審或非常上訴之理由,依法定程序請求救濟」解釋意旨,納稅人可依行政訴訟法第 273 條第 2 項:「確定終局判決所適用之法律或命令,經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者,其聲請人亦得提起再審之訴」之規定,自解釋公布當日起,於 30 日之期間內提起再審之訴。

惟查大法官對於菸酒稅法第 21 條之規定,並非直接宣告其為無效,因此對聲請釋憲之納稅人籃君而言,仍無法依行政訴訟法第 273 條第 2 項提起再審之訴。對於類此無法再獲得平反之案件,大法官於第 1259 次會議決議曾表示:原案件縱因該號解釋之作成而有不能獲致救濟之缺憾,實為本院大法官權衡法秩序安定性以及公共利益之結果。幸而本件大法官為避免該等重大不正義之情形繼續存在,解決宣告違憲法律失其效力,但在未修正前所遺法律空窗期,填補救濟無門不平之現象,於解釋文指明:「系爭規定修正前,依該規定裁罰及審判而有造成個案顯然過苛處罰之虞者,應依菸酒稅法第 21 條規定之立法目的與個案實質正義之要求,斟酌出售價格、販賣數量、實際獲利情形、影響交易秩序之程度,及個案其他相關情狀等,依本解釋意旨另為符合比例原則之適當處置。」

肆、法治國家比例原則核心理念與內涵

我國憲法第 22 條規定:「凡人民之其他自由及權利,不妨害社會秩序公共利益者,均受憲法之保障。」此乃是人民基本權概括保障條款,又憲法第 23 條明定:「以上各條列舉之自由權利,除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外,不得以法律限制之。」學者認為本條所定之除外規定,乃係基於公益原則而設。另本條所用「不得以法律限制之」乙詞,學者認為此係法律保留原則之規範;而所謂法律保留原則,又稱為積極的依法行政原則,指行政機關若無法律之依據,便無從作成合法的行政行為。法律保留原則適於稅務案件,即大法官所稱之租稅法律主義,正如罪刑法定主義適用於刑事案件一般。至於本條所用「必要」乙語,學者認為此乃比例原則之淵源;在比例原則規範下,國家權力包括行政、立法及司法等之行使,均有比例原則之適用,要求國家之行政、立法及司法行為,其手段與所欲實現之目的間,須有合理比例關係,現今更是防止國家權力濫用之「法治國家原則。」

比例原則源自於德國法制,比例原則之核心理念,在於嚴格禁止國家為達目而不擇手段!比例原則乃是「目的與手段」間之衡量,在公法領域廣泛被研討運用,並經大法官承認具有憲法位階。是以納稅人如對核定稅捐之處分不服,認其所依據之租稅法規或解釋函令,有違反比例原則之疑慮時,得依法提起行政救濟(復查、訴願、行政訴訟),並於取得確定終局裁判後,依司法院大法官審理案件法第 5 條第 1 項第 2 款:「人民、法人或政黨於其憲法上所保障之權利,遭受不法侵害,經依法定程序提起訴訟,對於確定終局裁判所適用之法律或命令發生有牴觸憲法之疑義者。」之規定,檢具聲請書敘明:聲請解釋憲法之目的;疑義或爭議之性質與經過,及涉及之憲法條文;聲請解釋憲法之理由及聲請人對本案所持之立場與見解,連同關係文件向大法官聲請解釋憲法。

附帶說明者是,菸酒稅法第 21 條之所以由臺北高等行政法院聲請釋憲,並由大法官受理做成釋字第 641 號解釋,乃係法官依據法律獨立審判,憲法第 80 條載有明文,故依法公布施行之法律,法官應以其為審判之依據,不得認定法律為違憲而逕行拒絕適用。惟憲法之效力既高於法律,法官有優先遵守之義務,法官於審理案件時對於應適用之法律,依其合理之確信,認為有牴觸憲法之疑義者,自應許其先行聲請解釋憲法,以求解決。是遇有前述情形,各級法院得以之為先決問題裁定停止訴訟程序,並提出客觀上形成確信法律為違憲之具體理由,聲請大法官解釋。其中所謂「先決問題」乙語,係指審理系爭案件之法院,確信系爭法律違憲,顯然於該案件之裁判結果有影響者而言。至於「提出客觀上形成確信法律為違憲之具體理由」乙詞,係指聲請法院應於聲請書內詳述其對系爭違憲法律之闡釋,以及對據以審查之憲法規範意涵之說明,並基於以上見解,提出其確信系爭法律違反該憲法規範之論證,且其論證客觀上無明顯錯誤者,始足當之。如僅對法律是否違憲發生疑義或系爭法律有合憲解釋者,尚難謂已提出客觀上形成確信法律為違憲之具體理由。

比例原則本屬一般法律原則,在行政程序法實行前,我國法規範原無明文之規定惟最高行政法院 83 年度判字第 2291 號判決曾指出:行政機關對違反行政法規之行為,於行使裁量權決定應為何種程度之裁罰處分時,除應遵守一般法律原則(如誠信原則,平等原則、比例原則等是)外,應符合法規之目的,並不得逾越法定之裁量範圍,此為行政法理所當然。就中所稱比例原則,係淵源於憲法上法域國家思想之一般法律原則之一種,具憲法層次之效力,故該原則拘束行政、立法及司法等行為。因而,行政機關於選擇達成行政目的之手段時,其所作成之行政處分必須符合比例原則;換言之,除該行政處分須最適合於行政目的之要求,並不得逾越必要之範圍外,尚須與欲達成之行政目的間保持一定之比例,始足當之。否則,即屬濫用權力之違法!

比例原則為大陸法系國家所採用的違憲審查模型,當某項法律或行政措施存有違反憲法之疑慮時,即可用比例原則來檢驗其是否違憲。若可通過比例原則之檢驗,即為合憲;反之,即為違憲。比例原則為行政法上的一般原則,我國行政程序法第 7 條並將此原則的內涵,以實定法加以確認,內容如下:「行政行為,應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時,應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」對於本法條,學者認為在此抽象概念下,尚涵蓋三項子原則,第一為適當性原則:指行政機關所採取者必須是有助於達成目的之措施,又稱合目的性原則,惟採取之方法或手段是否真的能夠達成目的,往往涉及對於手段與結果間因果關係的預測,法院不能要求行政機關的預測絕對正確,只要所採取的方法或手段,非完全無助於目的之達成,仍屬在預測的合理範圍內。第二為必要性原則:指行政機關有多種措施均可達成目的時,應採取對人民侵害最小者為之,亦稱侵害最小原則。尚妒`意的是,本原則適用之前提,需只有一個目的與數種方法或手段,同時存在之情況下才能產生;如僅有「唯一」的手段方可以達成目的,必要性原則即無從適用。第三為狹義比例原則:指行政機關所採取的行政措施,和欲達成的目的之間,應有相當之平衡,不能為達成很小之目的而使人民受很大損害,手段和目的之間,其所存在之損害比例須相當。

有關比例原則之論證過程,依大法官釋字第 476 號解釋,可以區別為目的正當性、手段必要性、限制妥當性等三個階段,此三個階段在本質上係互通,次序上亦可對調,在論證過程中,應經過此三階段的審查檢證,始能提升解釋的正確性與可預見性。就目的正當性而言, 目的需有正當聯結性(合目的性),國家行為的手段必須能達到目的,且須嚴格踐守不當聯結禁止原則。此外目的應合乎公益原則,公益並非「量」的問題,而係「質」的問題,公益價值係經由民主程序,明文規定於憲法第 23 條一般公益條款及特別公益條款中,交織形成憲法整體價值體系。再者目的須合乎實質法治國原則,該目的不僅形式上須符合憲法優位原則、法律優位原則、法律保留原則、法律明確性原則、具體明確授權原則,實質上更須符合平等原則、正當法律程序原則、誠實信用原則、信賴保護原則等,如此方可謂合憲合法。

次就手段必要性而言,係指選擇對人民權利最少侵害的方法,亦即儘可能最小侵害原則。此一原則涉及在達成相同目的下,是否存在多種手段方法的預測,以及多種手段方法之間的價值衡量。哪一種手段方法對於人民權益侵害較少,或許會有比較客觀的評價依據,可提供法院作為審查基礎,但常會涉及主觀價值選擇。例如徵收土地營建行政機關辦公廳舍,惟基地上有尚未列入古蹟之舊寺廟,還有當地唯一的舊市場,此時對於「必要性原則」的審查十分困難,除非憲法或法律已提供法益衡量的評價標準,否則司法機關多半會尊重行政機關的價值選擇。末就限制妥當性而言,亦即狹義的比例原則,亦稱為均衡性原則,係指不得予人民過度之負擔,妥善運用利益衡量、交互影響、實踐調和等原則,審慎謀求法益間的最大調和。

惟既謂衡量即有「比較」之意味,此時需有判斷基準以供遵循,就此釋字第 392 號解釋理由書曾指出:「人權保障乃我國現在文化體系中之最高準則,並亦當今先進文明社會共同之準繩。作為憲法此一規範主體之國民,其在現實生活中所表現之意念,究欲憲法達成何種之任務,於解釋適用時,殊不得不就其所顯示之價值秩序為必要之考量。」由此號解釋,足見我國憲法整體價值體系係以人權保障為最高準則,而人性尊嚴之維護與人身安全之確保,又為我國憲法保障人權之基本理念,因此利益衡量之基準,在於人性尊嚴與人權保障上。因此,大法官嚴厲指摘菸酒稅法第 21 條處罰之規定顯然過苛!除過度侵害人民財產權外,甚至在嚴重情形下,將導致被處罰人破產而危及生活最低尊嚴之保障並影響其改過重生,亦可能易生被處罰人脫產之負面行為,凡此均恐非主管機關制裁之原始目的。

對於稅務行政不法行為之制裁,其中有所謂行政刑罰,係以刑事處罰作為手段,例如稅捐稽徵法第 41 條所定之逃漏稅罪,第 43 條所定之教唆或幫助逃漏稅罪。依據適當性原則之要求,國家刑罰權之行使,應限於必要之干預,若能以其他手段而達成目的,或其他方法亦能有效防止不法行為時,基於刑法謙抑性,不應使用刑罰手段,僅有在以其他手段未能有效防止不法行為時,始得使用刑罰,此乃刑罰之「最後手段性」使然。再者,立法者對於數手段之選擇,亦須符合最小侵害原則及狹義比例性原則,不能以立法形成自由為詞,而選擇侵害較大之手段,亦不能以立法形成自由為由,而使規定嚴苛,以致形成對人民權利之過量侵害,使其目的與限制程度不成比例。系爭菸酒稅法第 21 條之規定,大法官李震山及許玉秀兩位教授於協同意見書即表示:係對違反菸酒稅徵收行為之處罰規定,而系爭規定與稅捐事件無直接關係,純係經濟行政管制之一般處罰規定,除非有必要納入刑法、公平交易法等法之制裁體系內,否則理應將之規定於菸酒管理之相關法令,不宜「夾帶」於菸酒稅法之「附則」當中。本件不法獲利未達新台幣 200 萬元,核定罰鍰卻逾新台幣壹億元,縱將不易客觀估算的「社會成本」一併加諸被處罰人身上,仍難免構成責與罰極端失衡之結果!

伍、結語

稽徵機關肩負籌措國家財源任務,稅務人員莫不致力於提昇專業素養與稽徵效能,惟稽徵效能之提昇,並非建立在稽徵機關強勢公權力之上,毋寧說是建立在人民的信賴、信服。蓋稅捐稽徵如未能獲得人民信任,極易肇致納稅人無窮盡的抗爭及爭訟,如此勢必無法順利徵起稅款解繳國庫,更將產生許多無謂行政訴訟案源,徒然耗費有限的行政及司法資源,是以稽徵機關核課稅捐,除應遵循依法行政原則外,基於比例原則,倘有多種同樣能達成稅收目的之方法時,更應選擇對人民權益損害最少的方案為之。以我國 95 年 2 月 5 日 施行之行政罰法而言,深受德國立法例之影響,其中第 19 條第 1 項規定:「違反行政法上義務應受法定最高額新臺幣 3,000 元以下罰鍰之處罰,其情節輕微,認以不處罰為適當者,得免予處罰。」此即為學者所稱「便宜主義」規範。

之所以採行便宜主義,係因國家對刑事犯罪行為之追訴,檢察官依偵查所得之證據,足認被告有犯罪嫌疑,且具備訴訟條件者,亦得斟酌個案情節,決定為起訴與否之裁量(刑事訴訟法第 253 條起訴便宜主義)。舉重明輕,人民違反法律上義務而應受行政罰之行為,基於法定原則固然須加以處罰,惟若對於行政目的之達成,倘免予處罰或以其他方式處置,較為有利時, 基於「微罪不舉」之法理,應容許國家機關放棄制裁之權限。按法律貴在可行,而行政更貴在自動與主動,稅務違章裁處罰鍰本是行政罰,何種違章型態之不法性較輕微,唯稽徵機關較為知悉。為衡酌法律所規範生活事實之複雜性,以及適用於個案之妥當性,立法者在制定菸酒稅法第 21 條規定時,實應授權由主管機關視實際需要,擬定裁罰標準。例如稅捐稽徵法於 81 年 11 月 23 日 公布增訂第 48 條之 2 規定:「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為,其情節輕微,或漏稅在一定金額以下者,得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準,由財政部擬訂,報請行政院核定後發布之。」財政部基此授權規定,隨即擬定並經行政院核定發布稅務違章案件減免處罰標準,該標準發布迄今,已有多次之修訂,適用範圍以及免予處罰金額均有擴大提高趨勢,對於納稅義務人權益之保障,實有積極正面功能。

系爭菸酒稅法第 21 條之規定,ぁ憬定罰鍰上下限額,亦未設有合理最高額之限制,更未考量每瓶出售單價或實際獲利程度,有無囤積事實或影響交易秩序,不問情形一律處每瓶新台幣 2,000 元之罰鍰,該規定自始即有未洽。以海關緝私條例第 36 條:「私運貨物進口、出口或經營私運貨物者,處貨價 1 倍至 3 倍之罰鍰(第 1 項)。……不知為私運貨物而有起卸、裝運、收受、貯藏、購買或代銷之行為,經海關查明屬實者,免罰(第 4 項)。」規定而言,對於私運行為係處以罰鍰及沒入私運貨物之處分,但對於不知私運貨物而購買之行為,因欠缺具備責任要件為論罰之依據,因此海關實務上,乃依第 4 項之規定而免予處罰。財政部基於比例原則,考量保障交易之安全,與保護善意第 3 人,為兼顧交易安全之保障與行政目的之達成,於 89 年 10 月 18 日 發布台財關第 890062310 號函示:「不知為私運車輛而購買並經交付取得所有權者,若該私運貨物非屬違禁品或管制物品,宜同時免除購買人之罰鍰及貨物沒入處分;反之,對於私運行為人部分,則在法定裁量權之範圍內加重處罰,以懲治其私運行為之惡性,亦能達到同樣之行政目的。」