176期專題: 企業負責人因欠稅被限制出境之困境及解決之道

陳建元會計師 撰

一、前言

據報載立法院財政委員會初審通過「稅捐稽徵法部份條文修正草案」,放寬欠稅被限制出境的標準,個人部份欠稅從原先的新台幣 ( 下同 )50 萬、放寬到 100 萬元,營利事業部份,則從新台幣 100 萬改為 200 萬元。吾人知道限制出境就是限制人民入出國境的自由,依入出境管理局所提供的統計資料顯示,過去三年來 有高達四萬多人遭限制出境,數量之多十分驚人,相關單位恐有浮濫限制人民出境之嫌,尤其三萬多件非屬司法案件性質的限制出境,其法律根據與成因如何,值得正視及檢討。以現在國人經常旅遊或商務需要,往來於國際間的事實來看,這項限制人民基本權利自由之法令,不得不慎重執行,尤其有若干被限制出境的人民是臨到海關時,才被告知已遭限制出境而出不了國門,當場傻眼,有損人民遷徙之自由。

二、限制出境的條件:

目前國內稅捐稽徵機關或國稅局針對欠稅限制出境所定的條件分為兩種,第一種為已確定應繳納稅捐或關稅案件,超過法定應繳納期限尚未繳納,其本稅加滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及教育經費或教育捐在內(註一),個人欠稅在新台幣五十萬元以上,營利事業欠稅在新台幣一百萬元以上者;第二種為在行政救濟程序終結前,個人欠稅在新台幣七十五萬元以上,營利事業欠稅在 新台幣一百五十萬元以上者(註二),但依法提起行政救濟尚未確定之欠繳罰鍰 案件,尚不得併計入欠繳金額予以限制出境;由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。

個人或營利事業欠繳應納稅捐,而提起行政救濟者,在行政救濟終結前,原則上應免予限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境,但有左列情形之一,且合 於「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二條第三項規定之限制 出境標準者,應予限制出境:

( 一 ) 納稅義務人經復查決定仍有應納稅額,而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願,經審酌確有限制出境之必要者。

( 二 ) 欠稅人或欠稅營利事業之負責人有潛逃國外,或隱匿或移轉財產以逃避稅捐執行之跡象者。(註三)

此外,行政執行處依行政執行法第 17 條第 1 項各款規定(註四)函請限制出境情形,並不受前開限制出境實施辦法第 2 條第 1 項規定限制金額標準之限制,是以,欠稅雖未達規定金額標準,但逾期未繳經稅捐稽徵機關移到法務部行 政執行署所屬行政執行處強制執行者,行政執行處亦得依據行政執行法第 17 條規定,對符合該條第 1 項各款情形之一者,以限制住居(出境)為手段,督促義務人履行義務,俾實現公法上金錢債權。在實務上,就有公司負責人向國稅局抗議,指稱其僅滯欠營利事業所得稅 40 餘萬元,金額並未達「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境 實施辦法」限制標準,為何遭稽徵機關限制出境?經過查證後始知國稅局並未對該負責人為限制出境之處分,而是於滯納期滿移送法務部各地區行政執行處強制執行後,遭行政執行處依行政執行法第 17 條規定限制出境。換言之,行政執行處認有限制欠稅人出境之必要,並無須欠稅人欠稅金額達若干標準規定之拘束。但個案是否採取限制出境之執行手段自應由執行處本於職權,依法判斷其是否符合要件及比例原則等,妥適為之,義務人不服時,則得依法聲明異議,以資救濟。另行政執行署為促使各執行處辦理案件時,妥適使用限 制出境作為其執行手段,已於 94 年 6 月 28 日 訂定「行政執行署審查小額行政執行案件限制出境應行注意事項」並函各執行處實施,本注意事項規定執行處對於同一義務人同次限制出境之合計應納金額在新台幣 5 萬元以下之小額行政執行案件,如認符合限制出境要件而欲限制出境者,應於事前檢附全案原卷送執行署審查同意後,始得為之,避免濫行限制出境之情事。

三、限制欠稅人出境辦法之限制規定是否違憲?

限制出境制度現儼然成為稅捐稽徵機關租稅保全之重要工具,雖然稅捐稽徵法第二十四條已規定數種稅捐保全程序,惟稅捐稽徵機關常基於限制出境制度之簡便性及強大效果,動輒將欠稅人或欠稅營利事業負責人限制出境,便利欠稅之催繳,但此舉不免影響人民遷徒之自由,對人民基本權益之損害甚鉅。因此,常有人質疑稅捐稽徵機關限制欠稅人出境制度,是否有侵害憲法保護人民基本自由之人權問題。

在實際案例上,就有欠稅人聲請大法官解釋,其案情概略如下,聲請人林○芳之被繼承人林○汶因所營事業營運不佳,背負鉅額債務,不堪煎迫而自殺身亡,聲請人因不忍先人含恨九泉,且堅持必須對債權人有所交代,遂於法定期間內向管轄法院陳明為限定繼承,奈因臺北市國稅局對聲請人之被繼承人生前所負債務完全不予認定,將聲請人於申報遺產稅時所列被繼承人未償債務全部予以剔除,並核定達新臺幣肆佰餘萬元之遺產稅,斯時又逢國內經濟景氣衰退,不動產交易陷於停頓,造成聲請人無法處分遺產,而無力繳納鉅額遺產稅之窘境,詎料財政部卻以聲請人滯納遺產稅為由,函請內政部入出境管理局限制聲請人出境,聲請人因認財政部此項行政處分及其所適用之命令已嚴重侵害聲請人應受憲法保障之居住遷徙自由,有牴觸前揭憲法規定之嫌,乃迭經提起訴願、再訴願及行政訴訟請求救濟,唯均遞遭駁回。聲請人遂以財政部訂頒之「限制出境辦法」,因牴觸憲法第十條、第二十三條之規定,應屬無效,聲請大法官解釋。

司法院大法官會議並於 1994 年 5 月,針對稅捐稽徵法第 24 條第 3 項所授權訂定的「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」,作出了釋字三四五號解釋,略謂:「行政院發布之『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』,係依稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五條之一第三項之授權所訂定,其第二條第一項之規定,並未逾越上開法律授權之目的及範圍,且依同辦法第五條規定,有該條所定六款情形之一時,應即解除其出境限制,已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法為確保稅收,增進公共利益所要,與憲法尚無抵觸。」,至此,大法官解釋對「欠稅限制出境實施辦法」是否合憲問題,作一落幕,免得學者專家、欠稅人與稅捐機關不時之爭論。

四、欠稅限制出境之對象:

依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法規定,限制出境之營利事業負責人,係指依法得代表該營利事業之法定代理人為限。其為公司組織者,股份有限公司及有限公司指經公司股東會、董事會或股東同意選出之董事長、董事;無限公司及兩合公司指執行業務或代表公司之股東。至非公司組織之營利事業,在獨資組織者,為出資人或其法定代理人;在合夥組織者,為執行業務之合夥人。(註五)

而分公司之欠稅,因分公司為本公司之分支機構,本身並不具有獨立法人人格,不能為權利義務主體,是以分公司欠稅不能限制分公司經理人出境,而應以其總公司負責人限制出境(註六)。然而在實務上公司欠稅未繳限制出境,其限制對象之認定,因情形頗多,可能在執行上有諸多爭議,本文就各種不同情況分析如后:

(一)公司負責人死亡或因故不能行使職權時,應如何限制出境?

如公司欠稅未繳,稅捐機關依限制欠稅人出境實施辦法之規定,限制公司負責人出境,而在股份有限公司情況下,被限制出境之董事長死亡,是否因此解 除限制出境?或改限制他人出境?依公司法第 208 條規定,董事長請假或因故不能行使職權時,由副董事長代理之;無副董事長或副董事長亦請假或因故不能行使職權時,由董事長指定常務董事一人代理之;其未設常務董事者,指定董事一人代理之;董事長未指定代理人者,由常務董事或董事互推一人代理之。因此,公司首先應即依公司法規定召開董事會補選董事長,惟在董事長未及時選出之前,應由常務董事或董事互推一人代理之,惟 在這情形下公司可能連開董事會都有因難,或無人願意擔任董事長。公司如未依規定辦理補選或互推時,稅務機關就會依公司法第八條規定,限制全體常務董事或董事出境。(註七)但如係有限公司僅設董事一人且死亡,公司未依法補選,應限制何人出境?是否可對全體股東限制出境?依公司法第 108 條第 2 項規定,執行業務之董事請假或因故不能行使職權時,指定股東一人代理之;未指定代理人者,由股東間互推一人代理之。是以,依現行公司法第 8 條規定,稅捐機關似不能對全體股東為限制出境之對象,但如公司遲不指定或互推一人代理,稅捐機關又該如何?依 95 年 11 月 22 日 司法院司法業務研究會第三期會議決議,認為現行公司法關於有限公司,採董事制,其執行公司業務及對外代表公司,均由董事為之,與 69 年 5 月 8 日 修正前之公司法採雙軌制,得以董事或股東為之者不同,從而列公司全體股東為公司法定代理人,對之起訴,即有未合;依司法院院解字第 2936 號解釋,法人之代表人在民事訴訟法上視作法定代理人,適用關於法定代理之規定,則法人在民事訴訟上自係無訴訟能力人。是以公司僅設董事一人,其死亡後公司股東不依法補選董事,致公司陷於無代表人,稅捐機關則應依民事訴訟法第 51 條第 1 項規定,聲請法院選任特別代理人,以便對之訴訟。

至獨資負責人死亡其欠稅限制出境應如何執行?依據稅捐稽徵法第 24 條第 3 項及「限制欠稅人出境實施辦法」第 2 條第 1 項之規定,稽徵機關報 請限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境者,應以該欠稅之個人或欠稅之營利事業負責人為限,如獨資負責人死亡,自無從限制其出境,亦不得逕為限制其配偶出境,在實務案例上,有○○藥行負責人蘇○○君應繳納之 71 、 72 度營利事業所得稅共計新臺幣二百多萬元,惟 蘇 君已死亡,財政部國稅局原無從限制負責人出境,嗣後發現其遺有財產且有繼承人,因此改向繼承人發單徵收,逾期繳納並報請限制蘇○○君之繼承人出境,其所持理由為,依稅捐稽徵法第 14 條第 1 項規定,其繼承人應依法按稅捐受清償之順序,繳清稅捐後,始得分割遺產或交付遺贈,繼承人違反此項規定者,依同條第 2 項規定,繼承人應負繳納義務,稽徵機關自得限制蘇○○君之繼承人出境(註八)。

(二)公司組織經公司登記核准變更負責人,而營業登記(稅務機關)因違章未准變更,如限制其負責人出境時,應以公司登記為準,抑以營業登記為準?按公司為法人組織,如發生欠稅,雖認屬公司欠稅,由公司負責繳納;惟其負責人則應依「限制欠稅人 出境實施辦法」之規定, 予以限制出境。營利事業負責人被限制出境後,如其負責人改選變更負責人,並經公司登記主管機關登記核准變更登記,但稅捐稽徵機關依加值型及非加值型營業稅法第 30 條第 2 項規定,不准變更營利事業負責人,究應依公司登記抑仍應以營業登記為準予以認定,在限制出境辦法中尚乏明文規定,查加值型及非加值型營業稅法第 30 條第 2 項規定,營利事業申請變更或註銷 登記,應於繳清稅款或提供擔保後為之,故營利事業如有欠稅未清,其負責人不得變更,惟公司登記變更則無上項限制,如營利事業持公司登記已核准變更為理由,請求稅務機關解除出境限制,按目前財政部之立場,認為如以公司登記為準,將發生人頭頂替,逃避管制責任,為防杜取巧,營利事業負責人變更之認定,仍以營業登記為準,是以原登記之負責人仍為限制出境之對象(註九),惟就公司法之立場,公司負責人與公司之間關係,係屬委任關係,公司之負責人一旦經合法程序變更為新負責人,則公司之欠稅理應由新負責人概括承受,如堅持由原負責人負責,則未免過於嚴苛,而且「限制欠稅人出境實施辦法」第 4 條已有規定,「限制營利事業負責人出境後,如營利事業 之負責人有變更時,應以變更後之負責人為限制出境對象;但經查明變更後原負責人仍屬該營利事業之受僱人、股東、合夥人或為變更後負責人之配偶、三親等以內之親屬者,應繼續限制其出境。」已有稅捐保全之目的。

(三)公司登記負責人因股份全數轉讓,喪失股東資格,限制出境之對象為何?按公司登記負責人如因股份全數轉讓,喪失股東資格,就公司法之規定,有兩種不同之效果,其一如為股份有限公司,依公司法第 192 條規定,股份有限公司設置董事不得少於三人,由股東會就有行為能力之「人」選任之,是以董事之就任或喪失非以股東身份為必要,因此董事長或董事因股份全數轉讓,並不當然喪失董事長或 董事之資格,稅捐機關仍得對其限制出境;其二如為有限公司,依公司法第 108 條規定,有限公司應至少置董事一人執行業務並代表公司,就有行為能力之「股東」中選任之,因此有限公司董事之資格應以「股東」身份為必要條件,如公司董事因股份全數轉讓,喪失股東資格,致使公司董事及法定代理人資格亦當然解任,照理說稅捐機關即應解除其限制出境,惟稅捐機關為避免公司負責人藉此規避稅金繳納之責任,通常要求仍須經法院判決確定,始得解除其限制出境,改以其他股東為限制出境之對象(註十)。

(四)獨資、合夥組織營利事業欠稅是否與獨資資本主或合夥人個人欠稅合併計算作為出境限制?按獨資或合夥組織營利事業之欠稅,應按「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第 2 條規定之標準辦理,對於獨資或合夥商號之欠稅,不得與獨資資本主或合夥人個人之欠稅合併計算(註十一)。另獨資或合夥組織如未辦妥營利事業登記,而有欠稅符合規定標準是否限制其負責人出境?查依「限制欠稅人出境實施辦法」之規定,限制出境之營利事業負責人,其為獨資或合夥營利事業者,應以商業登記法第九條第一項所稱之負責人為限,如個人因未辦妥營業登記擅自營業所發生之欠稅,符合營利事業欠稅標準,仍應按財政部 85 台財稅第 851902368 號函釋規定,限制欠稅人出境,以符公平(註十二)。另合夥組織因未辦妥營利事業登記,自無法認定何人為該合夥組織之負責人,但依民法第 668 條規定,「各合夥人之出資,及其他合夥財產,為合夥人全體之公同共有」,及第 671 條第 1 項規定,「合夥之事務,除契約另有訂定外,由合夥人全體共同執行之」之規定,可將全體合夥人一併報請限制出境(註十三)。

(五)限制出境究應以登記負責人(形式負責人)或應以實際負責人為對象?

在實務上公司之形式負責人(登記負責人)與實際負責人,不一致之情形,比比皆是,其主要目的及原因頗多,有為稅賦之考量,有為繼承問題,有為經營權之移轉,有為逃避被監督責任…等等,一旦公司欠稅達限制欠稅人出境標準,究應以登記負責人或應以實際負責人為對象?有以下兩實際案例提供參考:

其一:堡○公司欠繳 78 年至 81 年度營利事業所得稅及滯納金等合計新台幣 三百多萬元,國稅局於 84 年 9 月 2 日 函請內政部警政署入出境管理局限制登記 負責人某甲出境,某甲提出證明堡○公司自 80 年 4 月 8 日 至 82 年 1 月 5 日 止之往來憑單,係由某乙簽章具領,依經驗法則,某甲若有營業之意,上開期間之交易,當由某甲為之,豈有由某乙領款之理,某甲顯非真正負責人無疑。然法院判決認依稅捐稽徵法第 24 條第 3 項規定,限制欠稅之營利事業負責人出境,係以該營利事業欠稅年度登記之負責人為對象,某甲既係欠稅年度登記之負責人,即 應受限制出境,是否實際負責人在所不論。

其二:大○營造有限公司欠繳營業稅、營利事業所得稅及罰鍰等計新台幣一百多萬元,已達「限制欠稅人出境實施辦法」所定之金額標準,南區國稅局依限 制出境辦法第 2 條第 1 項規定,分別報請被告函請內政部警政署入出境管理局限 制公司登記負責人某丙出境,某丙主張僅為大○公司名義上之負責人,俗稱人頭,實際負責人為某丁,並且本人缺乏經營營造之技術、經驗及財力,其僅係依 附某丁在旁協助而已,又某丁於偵查中亦供稱:大○公司 76 至 78 年度帳冊、營繕工程查核資料及發票存根,其俟查帳後,認無保存價值,即將之全部毀棄等語;苟某丁非實際負責人,何能擅自如是處理帳證,大○公司雖於 78 年 4 月間負責人名義變更為某丙,但某丁仍為實際負責人。但法院判決認為某丙既自陳其充任大○公司之人頭,作名義上之負責人,則稽徵機關按其所為,就某丙係公司登記上之負責人,對大○公司之欠稅、罰鍰及利息報請被告函請境管局限制原告出境,於法並無不合。至於原告提出若干證據證明其係大○公司之人頭,並非實際負責人一節,查限制出境案,所審究者為原告現是否有欠稅案存在,至其欠稅案之核課處分應否撤銷,與本案無涉,應予駁回。

由以上兩案例可知,目前對稅務之稽徵,為簡化稽徵程序,稅捐機關原則上係以公司登記之負責人為限制出境對象,法院亦採同意之立場,這對真正有財力之實際負責人,豈不是有鼓勵作用?不過對願意擔任人頭負責人之人,也具有相當警愓意味,不過在這弱肉強食之社會,更是無奈。在此建議,稅捐機關或檢 調單位如能查出公司真正負責人,應該考慮以其為限制出境之對象,不應局限於登記上之負責人,這對稅捐之保全更為有實益。

(六)公司負責人解任,可否解除限制出境?公司負責人欠稅被限制出境後,難免對其行動造成若干影響,尤其遇有出國之必 要時,更是讓人心急,就會想盡辦法解除限制,通常所能想到的方法,不外乎辭職解任或持股轉讓超過二分之一而解任,不過就公司法之規定,公司董事之解任 有下列幾種方法,(1)因股東會決議解任。(2)公開發行公司董事因轉讓股 份超過選任當時之二分之一時,當然解任。(3)董事因辭職或死亡委任關係之終止而解任。(4)具有公司法第 30 條所列各款情事之一時,失格解任。(5)少數股東訴請法院裁判解任。公司董事一旦解任,與公司之委任關係就宣告終止,如解任之董事為公司董事長,其他董事則必須馬上召開董事會補選董事長,而且代表公司之董事也必須依公司法第 387 條規定,向公司登記主管機關辦理董事解任及補選董事長變更登記。另依「限制欠稅人出境實施辦法」第 4 條規定,限制公司負責人出境後,如公司之負責人有變更時,應以變更後之負責人為限制出境對象;但經查明變更後原負責人仍屬該公司之受僱人、股東、合夥人或為變更後負責人之配偶、三親等以內之親屬者,應繼續限制其出境。因此,如公司完成負責人變更登記,公司原負責人則可解除限制出境,改以新負責人為限制出境之對象。但如公司負責人解任之後,公司財務陷入困境,無人 願意擔任公司負責人,當然也無人會去辦理公司負責人變更登記,這時原公司負責人雖已解任,是否仍必須擔負公司原有的欠稅而被限制出境?也就是涉及公司法第 12 條規定公司登記對抗之問題,按公司法第 12 條:「公司設立登記後,有應登記之事項而不登記,或已登記之事項有變更而不為變更之登記者,不得以其事項對抗第三人。」其中法條所稱「不得以其事項對抗第三人」之「第三人」,究有無包括惡意及善意之第三人或僅限於善意之第三人?又這第三人有無包括公法人及私法人在內或僅限於私法人及一般個人?在法界上有不同之看法,有謂是公司法第 12 條所稱不得對抗之「第三人」,係指私法交易上有加以保護必要之第三人,且為善意之第三人始有加以保護之必要,也就是在「民事」責任上不能對抗善意第三人而言,故舉凡股利發放、參與股東會或董事會、董事代理公司之權限等均屬之;至行政或刑事責任則非公司法第 12 條之規範範圍,因限制出境辦法屬行政機關以行政處分限制人民出境之權利,性質屬行政刑法之一種,依罪刑法定原則,自應從嚴認定,原處分機關非屬公司法第 12 條所指之第三人,實至灼然。另有謂查公司法第 12 條之立法理由,其所稱第三人並無善意、惡意之分,亦不以與公司有為交易行為之第三人為限,亦即公司不得以未依規定辦理登記之事項向外對抗之,僅是就其內部產生效力而已;也就是公司應登記事項如未經登記,對公司外部之第三人,自不得加以對抗,僅就公司內部於該事項發生效力,公司外部之第三人,仍受信賴登記公示之保護。

在實務上法院之見解為,就公司內部而言,其效力之發生固不以登記為生效要件,惟此等公司應登記事項如未加以登記,對公司外部之第三人,仍不得加以對抗,且不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同,否則,相關之人如已變更而遲不為變更登記,以達其規避公法上之責任,殊不符公平正義原則。

因此,董事如辭職、轉讓持股、股東會決議或其他原因解任,而公司未予辦理董事解任登記,解任之董事仍為被限制出境之對象,此一判決只為稅捐之保全,殊為不公平,解決之道,唯有依民法之規定,訴請法院裁判確認委任關係不存在,再據以請求國稅局解除其出境限制。

五、公司解散清算欠稅限制出境之問題

(1)章程所定解散事由。

(2)公司所營事業已成就或不能成就。

(3)股東全體之同意或股東會為解散之決議。

(4)股東經變動而不足公司法所定之最低人數。

(5)與他公司合併或分割。

(6)破產。

(7)解散之命令或裁判。

依公司法第 24 、 25 條規定,公司雖解散但公司之法人人格並不因解散而終止,除合併、分割或破產外,必須再經清算程序,於清算範圍內,視為尚未解散,待清算終結,該解散公司之法人人格始行消滅。另依公司法第 84 條及 334 條規定,清算人為執行清算職務,有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權,是以清算期間,應以清算人為法定代理人;復依稅捐稽徵法第 13 條規定,法人解散清算時,清算人於分配賸餘財產前,應依法按稅捐受清償之順序,繳清稅捐;公司清算期間,如有限制負責人出境必要時,應以清算人為限制出境對象(註十四)。公司清算期間被限制出境之清算人,如有變更時,應以變更後之清算人為限制出境對象,惟如經查明原已被限制出境之清算人仍屬該營利事業之登記負責人,則應繼續限制其出境。(註十五)但如依公司法第 81 條及第 322 條規定,公司不能規定其清算人時,法院因利害關係人之聲請,選派律師或會計師擔任清算人,因此類清算人係由法院選派擔任者,與一般經股東決議選任之清算人有所不同,尚不宜一律予以限制出境;又如該清算人係經股東選任之律師或會計師所 擔任者,亦不予限制出境(註十六)。

另在實務上,有關公司解散清算因欠稅被限制出境之爭議較多,就相關問題臚列於下:

(一)公司之股東或董事在未經指定或選定清算人前,可否拒絕擔任清算人?按公司法第 113 條準用第 79 條規定,有限公司之清算,以全體股東為清算人;但本法或章程另有規定或經股東決議,另選清算人者,不在此限;而股份有限公司則依公司法第 322 條規定,股份有限公司之清算,以董事為清算人;但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時,不在此限;不能依規定定清算人時,法院得因利害關係人之聲請,選派清算人。但公司之股東或董事在未經指定或選定清算人前,可否拒絕擔任清算人?一般認為,有限公司及股份有限公司解散清算,依公司法規定,係由股東或董事當然就任,無須為就任之承諾;反之,章定清算人、選任清算人或選派清算人不因章程之訂定、股東會之決議或法院之選派而當然有就任承諾之義務,故須經其為就任之承諾,始與公司發生委任關係(註 十七),是以,公司清算人如係由股東或董事之法定清算人擔任者,應無拒絕擔任之權利。

(二)公司組織之營利事業滯欠鉅額稅款尚未繳清,即私自解散,應如何限制出境?

公司負責人,在未循公司法規定進行清算前,尚非清算人,自不能依稅捐稽徵法第 13 條規定由公司負責人負清算人之責任。公司在依法解散清算前,其法人人格仍然存續,稅捐稽徵機關對於該公司滯欠之稅款或罰鍰,自得依稅捐稽徵法第 24 條第 3 項之規定,限制其負責人出境,以保全稅捐。如公司之全部財產被變賣朋分,則該公司之營業應無法繼續,稅捐稽徵機關自可以利害關係人之身分,依公司法第十條第一項第一款規定,申請公司之中央主管機關命令其解散,使依同法第二十四條之規定進行清算;如公司未另選清算人,依公司法第 79 、 113 、 322 條規定,應由各該條所定之股東或董事為清算人,如上述股東或董事未依規定繳清稅捐及罰鍰時,依稅捐稽徵法法第 13 條第 2 項規定,自應由各該 股東或董事就未清繳之稅捐及罰鍰負繳納義務,清算人違反稅捐繳納義務者,稅捐稽徵機關自得對清算人之財產為強制執行,為禁止處分,實施扣押或依同法第三十九條規定移送法院強制執行,並限制其出境。(註十八)

(三)公司解散清算後可否解除負責人出境限制?欠稅之公司組織已依法解散清算,如無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰,是否可解除負責人出境限制?按公司於清算完結,將表冊提請股東會承認後,依公司法第 93 條第 1 項、第 331 條第 4 項之規定,尚須向法院聲報備查,惟向法院聲報,僅為備案之性質,法院所為准予備案之處分,並無實質上之確定力,是否發生清算完結之效果,應視是否完成「合法清算」而定,若尚未完成合法清算,縱經法院為准予清算完結之備查,仍不生清算完結之效果(司法院秘書長 84 年 3 月 22 日 秘台廳民 3 字第 04686 號函釋參照)。在實際案例上有宏○公司之負責人及清算人,該公司滯欠 79 年度營利事業所得稅罰鍰計壹仟餘萬元,已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準,原處分機關依北區國稅局之函報,函請境管局限制公司負責人出境。公司負責人雖訴稱宏○公司已依法辦理清算程序,其已於 95 年 9 月 14 日 補提清算公司帳簿憑證及有關債權催收流程等資料供北區國稅局查核,請准予解除其出境限制,惟查宏○公司於 93 年 6 月 24 日 解散登記,至 93 年 9 月 30 日 始向北區國稅局辦理決算申報,經北區國稅局函請宏○公司於 95 年 4 月 7 日 前提供原始帳載資料及債權事後催收流程等憑證供核,惟宏○公司未依限補提供查核,不予認定宏○公司已合法清算完結,宏○公司法人人格並未消滅,縱經法院為准予清算完結之備查,仍不生清算完結之效果,最後法院仍同意北區國稅局繼續限制公司之負責人及清算人出境。

另公司解散清算時,公司財產不足清償其債務,其清算人應依公司法第 113 條或第 334 條準用同法第 89 條第 1 項規定聲請宣告破產,法院如以公司已無財產,破產財團不能構成,無從依破產程序清理其債務;或債權人僅存一人,可依普通之強制執行程序獲得滿足,無宣告破產之必要,而駁回其宣告破產之聲請。清算人依公司法第 113 條或第 334 條準用同法第 84 條規定執行該條第 1 項各款職務,並將結算表冊依公司法第 113 條準用第 92 條或第 331 條第 3 項規定送經股東或股東會承認,除有各該條項但書規定之不法行為外,如對公司債務已為清償之行為,公司已無盈餘或剩餘財產可供分派,不論公司債務是否全部清償,應視為公司已解除清算人之責任,清算程序應屬完結。公司於清算程序完結後,經向法院聲報並辦理清算終結報備後,其法人人格即歸於消滅,其未獲分配之欠稅得予註銷;依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第 5 條第 5 款規定,應予解除負責人出境限制。(註十九)如公司財產不足清償其債務者,公司清算人直接向法院聲報清算完結及為清算終結報備,而未依破產程序辦理,除稅捐機關未能依限制欠稅出境實施辦法規定,解除負責人出境限制外,公司清算 人違反公司法第 89 條第 1 項規定,不即聲請宣告破產者,仍將被處新臺幣 2 萬元以上 10 萬元以下罰鍰,不可不慎。

(四)清算人死亡,公司未另選任清算人,應如何限制出境?

按公司法第 8 條規定:「本法所稱公司負責人…在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人,股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人,在執行職務範圍內,亦為公司負責人。」、同法第 25 條規定:「解散之公司,於清算範圍內,視為尚未解散」、第 322 條規定:「公司之清算,以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時,不在此限。」及第 324 條規定:「清算人於執行清算事務之範圍內,除本節有規定外,其權利義務與董事同。」,是公司之清算除股東會選任清算人或由法院選派清算人外,以公司原董事為清算人。但股份有限公司解散進行清算,股東會原選任之清算人死亡,在股東會新選任清算人或法院選派清算人前,是否當然由股份有限公司的原董事擔任清算人?前於欠稅的情形,此時是否得由主管機關對此等董事為限制出境的行政處分?有人主張股份有限公司之機關,於公司正常營運的情形,包含董事、監察人及股東會,因此公司法第八條第一項規定,股份有限公司董事為公司負責人;至若清算中的公司機關,因執行業務的董事已因公司解散而退職,其職務由清算人執行,至於監察人及股東會行使職權,則以清算事務為限;因 此清算中的公司機關為清算人、監察人及股東會三機關,原任董事者若無清算人身分,則喪失清算中公司機關之資格,從而清算中的公司以清算人為公司負責人,且因公司解散已無董事此等機關存在,並無援引公司法第八條第一項以董事為股份有限公司負責人之問題。

惟法院認為,股份有限公司董事長死亡或因故不能行使職權,依據經濟部經( 72 )商 40519 號函釋,股份有限公司之董事長因故不能行使職權時,應依公司法第 208 條第 3 項規定,由副董事長代理之;無副董事長或副董事長因故不能行使職權時,由董事長指定常務董事一人代理之;未設常務董事者,指定董事一人代理之;董事長未指定代理人者,由常務董事或董事推一人代理之。至董事長死亡者,應即依法補選董事長,惟在董事長未及選出之前,得由常務董事互推一人暫時執行董事長職務,如公司依前項規定辦理時,可依公司法第八條規定,限制常務董事或董事出境。由此類推,股份有限公司解散進行清算,股東會原選任之清算人死亡,在股東會新選任清算人或法院選派清算人前,當然由股份有限公司的原董事擔任清算人,對於公司前於欠稅的情形,將由主管機關對此等董事為限 制出境的行政處分。

六、行政救濟中之欠稅案件應否限制欠稅人出境?

對於已提起行政救濟之欠稅案件,究應否限制欠稅人出境?在實務運作中,的確曾引起徵納雙方之爭議,財政部為免增加執行上之困擾,因此訂定了處理原則,為個人或營利事業欠繳應納稅捐,而提起行政救濟者,在行政救濟終結前,原則上應免予限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境,但有左列情形之一,且合於「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第 2 條第 3 項規定之限制出境標準者,應予限制出境: ( 一 ) 納稅義務人經復查決定仍有應納稅額,而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願,經審酌確有限制出境之必要者。 ( 二 ) 欠稅人或欠稅營利事業之負責人有潛逃國外,或隱匿或移轉財產以逃避稅捐執行之跡象者。(註二十)但依法提起行政救濟尚未確定之欠繳罰鍰案件,尚不得依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第 2 條第 3 項規定併計入欠繳金額予以限制出境。(註二一)

另納稅義務人依法提起行政救濟之欠稅案件,經限制出境後,該欠稅之行政處分經訴願決定或行政訴訟判決撤銷重核,原處分機關尚未另為重核處分前,或原處分機關對於行政法院撤銷重核之判決不服,提起再審之訴中,應否繼續限制出境?依照財政部說法,應視最初限制出境之原因而定。原限制出境之原因,如係屬納稅義務人對於復查決定之應納稅額未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願者,因撤銷重核,係踐行另一復查程序,即回復為復查階段,則在稽徵機關重為復查決定前,原限制出境之原因已不存在,原限制出境應予解除,俟重為復查 決定後,視納稅義務人有無繳納半數稅額或提供相當擔保,並依法提起訴願,再決定是否限制出境。至原處分機關對於行政法院撤銷重核之判決不服,經稽徵機關提起再審之訴,惟在再審判決前,稽徵機關仍須受行政法院前撤銷重核判決之拘束,其情形與前述經訴願決定或行政法院判決撤銷重核,原處分機關尚未另為 處分前相同,原限制出境應予解除。(註二二)

七、公司負責人欠稅被限制出境後,應如何解除:

公司負責人因欠稅被限制出境,對經常往來國際間交易之公司負責人,的確是一很嚴重之問題,可能因此讓公司營運雪上加霜,誠屬不利,思索如何解除限制出境,方為當務之急。依「限制欠稅出境實施辦法」第 5 條規定,有下列情形之一時,稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序,報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制:(一)已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。(二)經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。(三)經行政救濟及處罰程序終結,確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第二條 第一項所定之標準者。(四)依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰,已逾法定徵收期間者。(五)欠稅之公司組織已依法解散清算,且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。(六)欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。然而,在實務運用上,尚有部分須待釐清,以下分析如后:

(一)因欠稅被限制出境,是否必須全部繳清欠稅或罰鍰才可以解除?在實際案例上有某公司因為欠稅未繳,已達「限制欠稅出境實施辦法」規定金額標準,除被國稅局移送行政執行處強制執行外,負責人 陳 君並經該局陳報財政部限制出境;嗣後該公司欠稅經行政執行處准予分期繳納, 陳 君乃就全部欠稅 金額按所准期數開立支票交予行政執行處,雖其中大部分均已如期兌現,但 陳 君向財政部申請解除出境限制,卻仍遭否准。國稅局表示依據限制出境辦法第 2 條第 1 項規定,個人欠繳稅捐達新臺幣 50 萬元以上或營利事業欠繳稅捐達新臺幣 100 萬元以上,稽徵機關應陳報財政部轉請內政部警政署入出境管理局限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境,至於欠稅金額之計算,則是以納稅義務人所有欠繳本稅、滯納金、利息及罰鍰累積加總,不限稅目、年度及金額,而非以單筆欠稅金額來衡量,所以,有些納稅義務人其實是因為多年來數筆欠稅累計達到金額標準,以致被限制出境;另依同辦法第 5 條第 1 款及第 2 款規定,一旦被限制出境,必須繳清全部本稅、滯納金、利息及罰鍰,或是提供相當擔保,才能解除出境限制;如果只是為了使得剩餘欠稅總金額低於限制出境金額標準才繳納部分稅款,或者開立票據分期繳納但尚未全部兌現之前,均不符合上開繳清之規定,依法仍不得解除其出境限制。

(二)房屋提供之擔保究應以評定現值或以市價為準?又提供「銀行保付支票」、「銀行背書之遠期支票」是否可解除限制出境?

按稅法所稱「提供欠稅及罰鍰之相當擔保」係指依稅捐稽徵法第 11 條之 1 規定之相當於擔保稅款之下列擔保品:(一)黃金,按九折計算,經中央銀行掛牌之外幣、核准上市之有價證券,按八折計算;其計值辦法,由財政部定之。(二)政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債,按面額計值。(三)銀行存款單摺,按存款本金額計值。(四)其他經財政部核准,易於變價及保管,且無產權糾紛之財產。對於房屋提供之擔保時,究應以政府機關公布之評定現值,抑以市價為準?目前房屋係以房屋現值加二成估價為準(註二三)。另被限制出境人提供「銀行保付支票」,是否解除限制出境?依目前財政部解釋,認為受限制出境人提供經銀行保付之支票,因保付銀行對上項支票負絕對付款責任,無虞到期不獲清償,對其欠稅之受償,已有保障,應予解除其出境限制。但以經銀行背書之遠期支票,提供擔保,申請換回原提供銀行保付支票,並聲請解除其負責人出境限制,是否可以?財政部認為對未經銀行保付之遠期支票,其於到期後,是否可獲付款,尚不能確定,遠期支票自不能認係「限制欠稅出境實施辦法」第 4 條所稱之相當財產擔保,所以遠期支票換回原提供銀行保付支票解除出境,採取不准之立場(註二四)。

(三)被限制出境者提供財產擔保以解除限制於返國後是否再管制?

按公司負責人如被限制出境,又有商務急事等待出國處理,這難免會讓當事人急得像熱鍋上的螞蟻,唯一解決之道,乃迅速向稅捐稽徵機關提供相當財產擔保,並辦妥抵押權設定或公證手續後解除出境限制,但若欠稅之公司負責人,出國時提供財產擔保,返國後申請退還,稅捐機關是否會同意退還?實在令人耐人尋味,一般而言稅捐機關是否會讓煮熟的鴨子飛走,不待思索也知道,答案當然是否定的,而稅捐機關也不會永遠讓人覺得不通人情,這時對於公司負責人返國後,是否仍再管制出境?依「限制欠稅出境實施辦法」第 5 條規定,欠稅之公司負責人既提出相當財產擔保,並辦妥抵押權設定或公證手續,對稅捐之保全已無顧慮,自無須再予限制其出境必要(註二五)。

八、結語:

現在正值經濟不景氣,公司經營困難,國家財政收入陷入窘境,稅務機關催稅日益急迫,公司欠稅無力繳稅,時有所聞,公司負責人成了待宰羔羊,而財政部發布之「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」就成了宰殺之利器,為了國計民生、租稅保全,倒也無可厚非,惟如毫無限制擴張使用,對人民之基本權利則會造成莫大損傷,這對人權立國之我國,未免有些諷刺。解決方法只期待稅務機關考量合情、合理尺度,避免執行過當;另一方面,公司負責人也應佔在社會責任立場,盡到公司負責人應盡之善良管理人義務,正當經營,如有欠稅應迅速繳納或提供相當財產擔保,並認知繳稅是光榮的,而逃稅是可恥的。

 

附註:

註一:請參考財政部 73/10/24 台財稅第 61849 號函。

註二:請參考「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第 2 條規定,所謂「已確定」係指未依法提出行政救濟或已經行政訴訟判決者。

註三:請參考財政部 85/08/15 台財稅第 851915036 號函。

註四:即使滯欠稅捐未達財政部所訂標準,但如果欠稅案件經稅捐稽徵機關移到法務部行政執行署所屬行政執行處強制執行,依行政執行法第 17 條規定:如欠稅人有下列各款情事,行政執行處亦得對欠稅人予以限制出境。

(1) 顯有履行義務之可能,故不履行者。

(2) 顯有逃匿之虞。

(3) 就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事者。

(4) 於調查執行標的物時,對於執行人員拒絕陳述者。

(5) 經命其報告財產狀況,不為報告或為虛偽之報告者。

(6) 經合法通知,無正當理由而不到場者。

註五:請參考公司法第 8 條、依商業登記法第 9 條及財政部 68/07/18 台財稅第 34927 號函。

註六:請參考財政部 74/05/20 台財稅第 16265 號函。

註七:請參考財政部 72/06/20 台財稅第 34283 號函。

註八:請參考財政部 74/10/02 台財稅第 22864 號函。

註九:請參考財政部 74/05/22 台財稅第 16387 號函及財政部 83/09/22 台財稅第 830432027 號函。

註十:請參考財政部 86/01/27 台財稅第 861879720 號函。

註十一:請參考財政部 85/04/25 台財稅第 851902368 號函。

註十二:請參考財政部 85/09/25 台財稅第 851918507 號函。

註十三:請參考財政部 74/09/23 台財稅第 22598 號函。

註十四:請參考財政部 83/12/02 台財稅第 831624248 號函。

註十五:請參考財政部 86/02/20 台財稅第 861884971 號函。

註十六:請參考財政部 86/03/12 台財稅第 861885313 號函及財政部 86/04/11 台財稅第 861892549 號函。

註十七:請參考柯芳枝著「公司法論」增訂五版第 569 頁。

註十八:請參考財政部 70/02/13 台財稅第 31069 號函。

註十九:請參考財政部 79/10/27 台財稅第 790321383 號函、財政部 74/06/19 台財稅第 17763 號函及財政部 80/02/21 台財稅第 801241743 號函。

註二十:請參考財政部 85/08/15 台財稅第 851915036 號函。

註二一:請參考財政部 83/06/11 台財稅第 831596619 號函。

註二二:請參考財政部 83/05/18 台財稅第 831592907 號函。

註二三:請參考財政部 90/01/29 台財稅字第 0900450443 號函。

註二四:請參考財政部 67/08/24 台財稅第 35694 號函。

註二五:請參考財政部 66/05/05 台財稅第 32917 號函。