175期專題: 論綜合所得稅在最低稅負制之適用

陳合發 張斐雅 撰

肆、保險給付課稅規定之探討

一、應計入個人基本所得額的保險給付範圍

(一)應計入個人基本所得額的保險給付,只有受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險給付。

(二)健康保險及傷害保險之給付,無須計入,其情形表列如下:

保險種類

健康保險

因疾病、分娩及其所致殘廢或死亡時,給付之保險金額。 例如門診、住院或外科手術醫療時,以定額、日額或依實際醫療費用實支實付之保險金。

傷害保險

因意外傷害及其所致殘廢或死亡時,給付之保險金額。 例如:旅行平安保險、失能保險、意外傷害住院醫療保險等。

二、保險契約是否適用最低稅負制

保險期間始日在 2006 年 1 月 1 日 以後之保險契約,才適用最低稅負制。

三、保險給付可以減除 3,000 萬元免稅額度之規定為何?

(一)受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險給 付中,屬於死亡給付部分,一申報戶全年合計數在 3,000 萬元以下者,免予計入基本所得額;超過 3,000 萬元者,其死亡給付以扣除 3,000 萬元後之餘額計入基本所得額。

(二)受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險給 付中,非屬死亡給付部分,應全數計入基本所得額,不得扣除 3,000 萬元之免稅額度。

(三)至於健康保險給付、傷害保險給付、及受益人與要保 人為同一人之人壽保險及年金保險給付,均不納入個人基本所得額,自無扣除 3,000 萬元免稅額度問題。

四、保單的類別

(一)壽險保單

所謂壽險保單即依保障型及儲蓄型不同,可以分為生存保險(即活著才有錢領)、死亡保險(身故才能拿保險金)以及生死合險(活著領滿期金、還本金,身故領死亡保險金)。而依保單保障的年期又可分為終身壽險及定期壽險,最低稅負會納入所得計算者,即受益人與要保人非屬同一人之生存保險、生死合險、活著時領取的滿期保險金及還本金、分紅金額等。

(二)投資型保單

投資型保單只是將保費分為投資及保險二部分,以專設帳戶方式,由投保戶自行承擔投資風險,市面上如變額萬能壽險、變額萬能年金、保本或得意理財保單等,惟投資型保單給付亦視為壽險或年金保險金,應併入最低稅負計算稅額。

(三)年金保險

年金保險又分為「即期年金」及「遞延年金」二種。「即期年金」即保戶一次繳一大筆錢後,保險公司依年、季或月給付保險金;「遞延年金」即保戶繳 10 年、 20 年等不同年期的保費,到滿期後,保險公司再依年、季、月給付保險金,一般市場上稱的養老險、退休金計畫,多屬於年金險範圍,也是最低稅負之課稅範圍。

(四)健康保險

傷害保險健康保險即俗稱的醫療險,被保險人因罹患疾病或遭遇意外事故,導致門診、住院醫療或外科手術等,壽險公司依約定給付保險金,目前醫療險中也會包含重殘、身故等給付,此種保險金不納入個人基本稅額。

(五)傷害保險

傷害保險即俗稱的意外險,被保險人因遭受非由疾病引起的外來突發事故,以致身體蒙受傷害,因而殘廢、死亡或接受醫療時,保險公司依約定給付保險金,一般常見即空難、車禍等身故時,傷害險都會給付殘廢、身故保險金等,此種保險給付也不須納入個人基本稅額。

五、最低稅負實施後如何利用保險合法節稅

(一)最低稅負明訂要納入所得稅課稅的包括「受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險,受益人受領之保險給付。但死亡給付每一申報戶全年合計數在 3,000 萬元以下部分,免予計入。」即當繳保費者(即要保人)與領取保險金(即受益人)不是同一人的壽險、年金險保單,未來給付滿期金、還本金、年金時,都要納入當年度所得中課稅,除了要保人身故時的「死亡給付」未滿 3,000 萬元才可免除。在這樣的情況下,父母若要用保單替子女儲存教育基金或創業基金,必須注意適度的規劃,故最低稅負實施後,如何還能利用保險合法節稅,舉例說明如下:

1 、父母利用每年 100 百萬元贈與免稅方式贈與子女,並存入子女銀行帳戶中,由子女自己擔任「要保人」,並讓保險公司由該子女帳戶扣款,即讓子女當「要保人」,則要保人與受益人就為同一人,即可達到免稅目的。

2 、以年金方式安排生存給付或死亡給付,將每年給付控制在免稅額下,即每年生存給付部分規畫在 600 萬元以下(含子女當年度其他收入)。

3 、利用投保意外險 ( 即傷害險 ) 及醫療保險,讓死亡給付部分控制在 3,000 萬元及生存給付的限額內,且其保費也較為便宜,但要注意疾病身故者,意外險不理賠。

4 、利用 3,000 萬元死亡給付免稅額,即父母身故後領取之死亡給付若金額少於 3,000 萬元也可免稅。

(二)其實有能力一年贈與子女 1 千、 2 千萬元保險費的家庭仍屬少數,要超出這些免稅額者仍有其他稅務規畫方式,不見得一定會衝擊到保險市場,故對於保險市場整個市場機制運作影響並不大。但我們亦不諱言,最低稅負實施後,真正少數高資產者可能轉向「地下保單」,即向海外購買保單,直接避開國內的稅法,故未來仍可能會促使富人到境外買保單。另外,雖然有人以購買躉繳保單來規避遺產稅,但在實務上,國稅局仍可能會以規避遺產稅之嫌課以遺產稅,目前已有數個案例出現 ,行政法院也支持國稅局的作法。所以,若以躉繳方式交保險費,還是得留意投保風險,若帶病投保,原屬瑕疵保單,保險公司恐怕也不會給付,應多加留意自身權益。

(三)國稅局在核課遺產稅實務中,憑據資料大多來自於保 險公司,且國稅局查核的重點偏重於贈與稅,如果運用保單生前給付的功能,受益人與要保人不同者,超過每年的免稅額度轉移生存給付金,恐怕還是難逃被課以贈與稅 。

(四)目前在 2008 年度以前,個人投資國外所得仍然不必計入基本所得額,所以, 2008 年度以前,國外所得投資型保單中若有投資國外財產的部分仍不課徵綜合所得稅,但 2009 年起投資國外財產的所得依規定應計入基本所得額課徵基本稅額,準此,自 2009 年起,投資型保單投資帳戶中屬於國外所得的部分應計入基本所得額課稅。

(五)被繼承人於死亡前 2 年內以帶病投保或選擇躉繳型不 必體檢的保險類別作規劃,若經查明有明顯規避遺產稅意圖屬實者,應視為遺產課徵遺產稅,還有被處罰鍰之虞。

六、投資型保單課稅實例

南區 1 名被繼承人甲君在死亡前 2 年內,陸續以 5 名子女為指定受益人,按躉繳方式向保險公司投保投資型人身壽險,合計繳付保險費 2,500 餘萬元。國稅局 查得甲 君投保時年歲已高,且投保前已被醫院診斷有中風後的失語症和記憶障礙,之後曾多次住院。住院期間雖仍有意識,但自行處理事務能力差,顯然是蓄意規劃投保人身壽險以規避遺產稅。國稅局便依實質課稅及公平正義原則,按繼承日該投資型保單的基金價值 2,400 餘萬元併計遺產總額課稅。繼承人不服,主張遺產及贈與稅法第 16 條第 9 款及保險法第 112 條之規定,人壽保險保險金不應計入遺產總額課稅,申經復查及訴願均遭駁回,續向高等行政法院提起行政訴訟,亦遭判決敗訴駁回。高雄高等行政法院判決認為,遺產及贈與稅法第 16 條第 9 款規定保險給付不計入遺產課稅,是指一般正常情況下,被保險人死亡時給付其所指定的受益人,其金額得不作為被保險人的遺產,是考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源,使生活陷入困境,因此受益人領取的保險給付如再課遺產稅,有違保險終極目的。但就被繼承人甲君投保時的年齡、健康狀況、投保壽險種類、金額及時程等多項判斷其投資動機,顯以投繳巨額保險費,以達死亡時移轉財產的目的,繼承人等於在被繼承人死亡時可獲得與繼承相當的財產,實質上因此受有經濟利益,與保險法第 112 條立法意旨不符。因此基於實質課稅及公平正義原則,國稅局按繼承日該投資型保單的基金價值 2,400 餘萬元併計遺產總額課稅,應無不合。

七、死亡前保險課稅不限投資型保單,且不以 2 年為限之案例

(一)死亡前投保案件的認定方式,財政部 94 年 7 月 11 日 台財稅字第 09404550470 號函規定,被繼承人投保時若年紀已屬高齡,或係利用生前病危時投繳巨額保險費,且按其投保動機、時程及金額判斷,有蓄意規劃投保人身壽險藉以規避遺產稅及達到移轉財產之目的,核與保險法第 112 條立法意旨未符 ,所投保費仍應併計遺產課稅,惟該函釋並未提應課稅案件是距離死亡前多久簽訂才適用。

(二)要保人即被繼承人甲君於 1993 年底分別為其子向人壽保險公司投保 10 年期躉繳養老保險 6 張保單計保險費 1,200 萬元,旋後於 1994 年 3 月 19 日 死亡,系爭保險契約於要保人一次給付保險費後,保險契約生效,屬 10 年期躉繳養老保險契約,雖性質上屬保險法中所稱之年金、生存及死亡保險。但因要保人即被繼承人投保之原始動機,顯係將其即將成為遺產之現金,經由投保方式一次繳清保險費 1,200 萬元,迨其死亡之後,轉換成保險給付,按諸最高行政法院 75 年判字第 2443 號判決及 81 年判字第 2124 號判決意旨,租稅法所重視者,應為足以表徵納稅能力之經濟事實,而非重其外觀之法律行為,故在解釋適用稅法時,所應根據者為經濟事實,不僅止於形式上之公平,應就實質上經濟利益之享受者予以課稅。故原告之被繼承人生前所投保之系爭保險,既係為規避遺產稅,而將其生前之現金轉換為保險,以一次給付保險費後,保險契約生效,於要保人死亡後,其受益人即繼承人獲得與其繼承相當之所得,實質上經濟利益之享受者為繼承人,本件將被繼承人投保之 1,200 萬元應併入遺產總額課稅,並無不合。

八、重病後投保

國立成功大學醫學院附設醫院某病患甲君(即本案被繼承人)因罹患肝癌,於 1990 年 9 月 14 日 起住院,因已無法接受治療,且其家屬亦不願其作化學治療,甲君住院 5 天至同年 9 月 19 日 出院,其於同年 9 月 14 、 21 日及 10 月 4 日旋即以被繼承人甲君為被保險人,指定受益人為被繼承人之孫,按年繳及躉繳之方式向數定保險公司投巨額保險,合計 24,215,400 元,國稅局以本案屬重病後投保,將其投保金額全數計入遺產總額課稅。

九、最低稅負中 3,000 萬之免稅額以「戶」為單位,造成減稅優惠不對等

(一)最低稅負制將要保人與受益人非為同一人的保險給付,納入最低稅負的課徵範圍,但其中,提供死亡給付每戶 3,000 萬元的免稅額,將因指定受益人「成年」或「未成年」而有減稅優惠不對等的現象。所得基本稅額條例規定,要保人與受益人的人壽保險與年金保險給付,必須併入個人基本所得額計算最低稅負,但為照顧遺屬生活,死亡給付可以擁有 3,000 萬元免稅額,然係按「戶」為單位計算。即每一個申報戶,若當年度有死亡給付在 3,000 萬元以下者,可以免列入個人基本所得額,當然也免於被課徵高達 20% 的個人最低稅負所得稅。但因死亡給付是以「戶」為減免單位,若受益人已成年,在其可獨立申報個人綜合所得稅的前提下,將形成可獨自享有 3,000 萬元保險給付免稅額的優勢,反之,若指定的受益人尚未成年,卻會因未成年人必須與父母合併申報所得稅之故,使其擁有的 3,000 萬元免稅額優惠遭到稀釋。

(二)舉例來說,甲君生前買了一張鉅額壽險保單,分別指定以其 50 歲的太太、 25 歲的女兒及 18 歲的兒子為受益人。甲君去世後,保險公司依約給付 9,000 萬元的保險給付,平均分配給甲君的妻子、兒子及女兒。依最低稅負的課徵原則,甲君的女兒因為已經年滿 20 歲且未在就學中,可以單獨申報所得稅,所以甲君 25 歲的女兒所領取的 3,000 萬元保險給付,完全不必被課徵 20% 的最低稅負。但是,甲的兒子因未成年,必須與母親合併申報所得稅,加計兩人共自保險公司取得 6,000 萬元的保險給付,就只能扣減一個 3,000 萬元免稅額,其另外之 3,000 萬元,則必須被課 20% 的最低稅負所得稅。反之,如果甲的兒女全都成年,將形成 3 個「戶」,各有 3,000 萬元的免稅額,因此, 3 個人各領取 3,000 萬元的保險給付,卻都免納入最低稅負課稅。

(三)財政部表示,最低稅負有關人壽保險死亡給付的免稅額,確實存在成年與未成年受益人免稅額待遇不同的現象,但是因為立法過程中,已言明保險給付係由受益人申報,而非被繼承人,因此,受益人年齡是否超過 20 歲,以及有無獨立報稅的能力,都將成為未來決定其免稅待遇高低的關鍵。

伍、非現金捐贈課稅規定之探討及案例

一、非現金捐贈納入最低稅負之背景

(一)非現金之捐贈估價不易,非現金之捐贈往往成為納稅人從事租稅規劃並用以規避稅負之管道,故將其計入基本所得額。

(二)依據 92 年度綜合所得稅資料統計,部分高所得者,其所得總額約 274 億元中,申報非現金捐贈扣除金額達 167 億元 ,亦即透過非現金捐贈管道使 60 %之所得無須納稅,顯示高所得者利用捐贈規避稅負情形不容忽視。

二、非現金捐贈扣除額之規定為高所得者避稅的漏洞

(一)綜合所得稅捐贈扣除額的規定,一直是高所得者避稅 的漏洞,檢調過去曾查獲不少「假捐贈、真逃稅」案件,花招百出,令人大開眼界,根據財政部統計資料發現,納稅人非現金捐贈名目眾多,除常見的土地、未上市 ( 櫃 ) 股票、靈骨塔、書籍外,甚至包括樂隊服飾、酬神戲服、龍袍、原住民文物及捐驗毒試劑等。另有透過捐贈「公園綠美化景觀」工程,以取得大額捐款證明。台北縣調查站因偵辦一起假捐贈靈骨塔給台北縣烏來鄉公所案,涉案人士高達數百位。財政部南區國稅局另查獲,多位民眾與書商合謀,捐贈低價的套書及英檢參考書給高雄縣政府及學校,再拿書商虛開的高額發票 ,要求受贈單位開立捐贈收據,以虛報捐贈扣除額,逃漏稅金額高達數億元。財政部中區國稅局也查獲有轄內不肖代書夫婦替人規劃購入低價公共設施保留地後透過虛偽安排,交叉買賣墊高土地成本後,申報土地捐贈扣除額,逃漏稅額高達數億元。以往,實物捐贈政府有全額扣抵的好處,因此成為許多有錢人節稅的最愛,捐贈物品也五花八門,其特色不外乎是「買低報高」、「鑑價不易」,以俾從中賺取節稅利益。但卻已嚴重侵蝕政府稅收,造成租稅不公,加上實物捐贈估價不易,造成徵納雙方爭議不斷,浪費稽徵人力。故為杜絕實物捐贈逃漏所得稅,行政院於 2007 年 10 月 3 日 已通過「所得稅法修正草案」,取消實物捐贈抵稅的規定,未來列報綜所稅捐贈扣除額,改以現金捐贈為限。財政部初步估算每年可因此增加約 35 億元稅收,用來彌補薪資、身心障礙及教育扣除額提高後的稅收損失。

(二)目前,實物捐贈案件頻繁,國稅局亦已加強查核,前陣子的購買瀕臨倒閉未上市(櫃)公司股票捐給政府的節稅手段,也必須在政府以捐贈品兌現到現金後才能抵稅。捐地節稅也由過去依公告現值全額認列,大砍為公告現值的 16% 認列。捐贈靈骨塔節稅,也限制購買對象必須是合法業者,且必須提出購買 成本證明,如果不能提出確實證明者,必須由稅捐機關依查估資料認列 。

(三)根據稅捐機關的實際處理案例,部分人士以購入廉價 電腦、書籍或破舊課桌椅等方式,捐贈給財政狀況較差的縣市政府或學校,並要求按照較高的捐贈金額開立捐贈收據,達到高額抵稅的目的。部分案件一旦遭到國稅局否准認列,納稅人則採取行政救濟,或委由民意代表出面向稅捐機關斡旋方式,帶給徵納雙方許多困擾。財政部因此開始思考杜絕非現金捐贈的投機避稅行為,才有這次修改所得稅法的產生,將列舉扣除額中的捐贈抵稅範圍,限縮在只有「現金」捐贈者,才能申報減稅,為使捐贈能確實發揮從事公益效果,另一方面,亦可以解決價值評定問題並提高稽徵效率、減少稽徵成本。

三、案例研析

(一)財政部臺灣省南區國稅局轄內某納稅義務人甲君申報 2004 年度綜合所得稅,列報捐贈某公司未上市(櫃)股票,股票價值近 5 千萬元予臺北縣烏來舅蔗狺峈鱆钂丰萿鱈偽磥丑C該局以該公司經營有鉅額虧損,且積欠鉅額國稅,另捐贈股票經受贈單位認為無實益要求退回,未符合所得稅法第 17 條第 1 項第 2 款第 2 目第 1 小目之規定,乃全數剔除。甲君不服,主張捐贈之股票,皆已完成捐贈,受贈人並無撤銷贈與之權利。案經復查、訴願均遭駁回,甲君仍不服,提起行政訴訟,經高雄高等行政法院判決甲君敗訴 。

(二)高雄高等行政法院判決略以,所得稅法第 17 條第 1 項第 2 款第 2 目第 1 小目之規定,其立法目的是要保障稅收及防止浮濫,並在捐贈有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時,因其具有增進公共利益之內涵,故給予免除租稅之優惠。是從該條之立法目的與為避免人民租稅規避的合憲解釋,政府必須因受贈而受有實質上利益,捐贈始成立。否則,雖徒具捐贈之形式,惟政府並無受有實質上利益,以增進公共利益,捐贈人卻可以形式上捐贈而享有個人綜合所得稅扣除額之優惠,即無法確保國家稅收及實質課稅之公平原則,要與該條 之 立法目的不符,更有違憲法第 7 條之平等要求。況捐贈未上市 ( 櫃 ) 股票因流通性不高,無公開市場進行交易,難有客觀標準計算其價值,遂發生納稅義務人 以未上市 ( 櫃 ) 股票捐贈予政府,並以高於市場實際成交價格甚多之股票淨值計算,作為列舉捐贈之扣除額,以降低所得稅淨額,達到降低所得稅之目的。是本件甲君捐贈之股票,因受贈單位得知該公司有巨額虧損之情事,而 通知甲 君領回,受贈單位已無 從因甲 君前述之捐贈而受益,並因而具有增進公共利益之客觀情形(即政府並無取得任何實質之利益),即與所得稅法扣除額訂定之目的有違,是甲君主張,自無可採,乃判決甲君敗訴。

四、非現金捐贈納入最低稅負之公平探討

(一)財政部發現,雖然最低稅負制自 2006 年 1 月 1 日 開始施行後,已將非現金捐贈納入最低稅負的稅基,課徵 20% 的個人所得稅基本稅額。但是因為最低稅負有高課稅門檻,只有每年基本所得額逾 600 萬元以上者,才有繳納最低稅負的需要,因此非現金捐贈案件仍然是中高收入者的節稅利器。

(二)財政部認為,最低稅負只限制對高所得者的非現金捐 贈,需還原計入最低稅負稅基,課徵 20% 的所得稅,對防堵不當取巧的非現金捐贈行為,仍不具警告效果。因此認為,有必要在修改所得稅法時,採取較嚴格的捐贈節稅限制,以避免捐贈美意遭到扭曲。

(三)財政部認為,最低稅負只限制對高所得者的非現金捐 贈,需還原計入最低稅負稅基,課徵 20% 的所得稅,對防堵不當取巧的非現金捐贈行為,仍不具警告效果。因此認為,有必要在修改所得稅法時,採取較嚴格的捐贈節稅限制,以避免捐贈美意遭到扭曲。若依據五區國稅局列管 2006 年最新的捐贈案件統計,換算捐贈物價值的節稅利益則達 40 億元。實物捐贈抵稅的趨勢,有逐年攀升的跡象。非現金捐贈案件每年都要耗費稅捐機關極多的查稅人力,但真心做公益之人只佔小部分,多數人都是為了避稅。故應將實物捐贈納入最低稅負制之稅基,方達租稅公平及社會正義。 如此一來徹底防堵非現金捐贈的抵稅權利,不僅有助於導正避稅歪風,納稅人若有心做公益,並享受節稅利益,選擇捐助現金也不必再涉及實物捐贈的估價爭議,與被列管查稅的困擾,徵納雙方都能受益,亦可解決捐贈物品價值不易衡量的問題,即符合公平又有效益,亦是本次稅改的目的。

陸、未上市、未上櫃、非屬興櫃股票及私募基金受益憑證之交易所得之探討

一、哪些有價證券之交易所得應計入個人基本所得額

(一)自 2006 年 1 月 1 日 起,個人出售未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之股票,或私募證券投資信託基金之受益憑證,應將其交易所得扣除必要成本及費用後計入個人基本所得額申報(凡有交易皆應將收入總額及必要成本及費用填寫入申報書)。

(二)上市、上櫃及興櫃公司股票,與公開募集型證券投資信託基金受益憑證之交易所得,均無須計入個人基本所得額。

二、未上市(櫃)證券納入最低稅負制之公平正義探討

未上市(櫃)證券交易所得納入最低稅負制課稅,上市(櫃)證券交易所得則否,不但打擊未上市(櫃)證券的發展,也不合公平正義原則。因此,未來應不分上市(櫃)或未上市(櫃),均應全面課徵證券交易所得稅方屬公平。且證券交易所得免稅為稅制不公的主要源頭,理論上仍應考慮復徵,以期建立公平、合理的稅制。但技術上則需多方研究,短期內不妨在建制初期採取分離課稅的方式,選擇適當的時機與較低稅率(例如 5% 或 10% )來推動,而長期則應將證券交易所得納入綜合所得稅中課稅,以建立體系完整、稅負公平、具有效率的所得稅制。

柒、 員工分紅配股問題之探討

一、何謂員工分紅配股

(一)員工分紅配股就是有賺錢的公司提撥前一年的盈餘的 若干百分比 ( 通常在 1% 到 15% 之間 ) ,轉為增資股票無償分配給員工,而且股票是以 10 元的面額價值來計算,惟其市值往往高出原金額的數倍甚至數十倍之多。但是在實際作法上,公司是否將所有的分紅額度,全額以股票的方式回饋給員工,這就不一定了,還必須要看董事會的決定。因此分紅的方式其實包括以下三種:

a、直接給現金,完全不發股票,如傳統產業。

b、以現金搭配股票,即分紅入股混合制,如華碩電腦。

c、完全以股票方式分享給員工,如台積電。

當公司的成長前景看好時,領取股票股利的獲利性當然較高;若公司營運停滯不前,則股票股利的利潤自然也會被稀釋。企業如果不希望持續以股票分紅造成股本加大,每股盈餘隨之降低的情形,就傾向於選擇b的方式,以顧及股東的權益使其獲利不被稀釋。各個公司每位員工可以平均分配到的紅利額度,會因為其股本的大小、分配的盈餘百分比及員工人數而有差異;至於個人實際所能配到的股票張數,當然也會因為職務、年資、工作績效、職等而有不同的比例分配。對於高科技產業的員工而言,升等絕對是較加薪來得有意義,因為每升一等就代表配股時能領到的股票就更多了。

(二)分紅配股制度令身處其間的員工快速致富、身價暴漲;令想要躋身其間的求職者趨之若鶩;令不得其門而入的局外人眼紅不已;對於發放股票的企業而言呢,它則是一條不歸路,一旦起了頭,就要繼續向前,同時還要不斷進步,以維持好的股價,否則優秀的人才很容易就會掛冠求去。

(三)分紅配股制度讓辛勤工作的員工得以與公司共享努力 的成果,但是現行制度也有不盡理想的地方,比方說:員工可以一次拿完配給他的股票,想離職的人員可以拿了就走,不像美國的股票選擇權制度,必須要長期工作才能分期取得股票,真正獎勵長期投入工作的員工,讓員工將公司的表現與自己的利益完全結合在一起。此外,分紅配股是有盈餘就會分配,即使股價下跌員工依舊照拿股票分紅,但其他多數的股東卻處於虧損狀態,這也是造成股東與員工的利益不一致的地方。

二、有關員工取得分紅配股課稅之相關規定,分為上市(含上櫃及興櫃)與未上市(含未上櫃及非屬興櫃)公司之股票說明如下:

(一)取得上市、上櫃及興櫃公司發行之員工分紅配股:

面額部分係屬薪資所得,應併計各該員工取得年度之綜合所得總額,課徵所得稅,另可處分日次日之時價超過面額的部分,應依所得基本稅額條例規定,併計可處分日次日所屬年度之個人基本所得額,計算基本稅額。另外,員工分紅配股於可處分日後,即可自由處分,未來如股價上漲或下跌,實際出售時產生之利得或損失,係屬證券交易所得或損失之範疇,依現行所得稅法規定,證券交易所得停徵綜合所得稅,證券交易損失亦不得自綜合所得額中減除。

(二)取得未上市、未上櫃及非屬興櫃公司發行之員工分紅配股:

面額部分係屬薪資所得,應併計各該員工取得年度之綜合所得總額,課徵所得稅,另可處分日次日之時價超過面額的部分,應依所得基本稅額條例 規定,併計可處分日次日所屬年度之個人基本所得額,計算基本稅額。至於實際出售時產生之利得,雖然也同樣停徵綜合所得稅,損失亦不得自綜合所得額中扣除,但應計入出售年度之個人基本所得額,計算基本稅額。

三、員工分紅課稅舉例說明

(一)員工分紅股票如於 2006 年 6 月 5 日 入集保帳戶,則 2007 年申報時面額的部分申報一般所得稅制, 2006 年 6 月 6 日 收盤價超過面額的部分就要按申報最低稅負。如果 2006 年依所得稅法計算出來的一般所得淨額是 160 萬元,收盤價超過面額的部分是 700 萬元,則 2007 年 5 月申報綜合所得稅時要分別計算「一般所得稅」和「最低稅負所得稅」:

一般所得稅: 1,600,000 × 21% - 105,100=230,900 元

最低稅負制:【 (1,600,000 + 7,000,000) - 6,000,000 】× 20%=520,000 元

最低稅負應繳所得稅 520,000 元 > 一般所得稅應繳稅額 230,900 元, 2007 年度申報所得稅時就要補繳 289,100 元,也就是總繳所得稅負為 520,000 元。

(二)高科技產業的員工分紅配股,如果超過最低稅負 600 萬的扣除額的話,因為最低稅負的實施,實質收入將下降,但分紅配股如果低於 600 萬,還是不受影響。要留意的反而是員工分紅費用化問題,員工分紅費用化自 2007 年度實施,將增加企業的營運費用,使營業利益、淨利率大幅下滑,對高股價與高比例員工配股的公司,獲利與 EPS 將出現下降,對股價有不利影響,公司可能會尋求其它留才替代方案,而減少員工分紅配股。

四、員工分紅配股納入最低稅負制之公平與效率之探討

員工分紅配股納入最低稅負課稅,將增進稅制局部公平性,然對偏好員工分紅配股的高科技產業言,可能會影響人才的延攬,即會影響市場之正常運作與配置,效率也會相對降低。但由於政府對於金額更可觀的股票股利卻仍按面額課稅,相對顯得仍不公平,基於租稅公平的考慮,未來員工分紅配股仍應納入綜合所得稅按時價課稅。但最低稅負制免稅額為基本所得額 600 萬元,故僅有少數高配股之員工才可能被納入最低稅負制,因此對一般員工影響其實不大。

捌、海外所得課稅問題

一、隨著國際資金自由流動,國人有境外來源所得者,日趨增加,將海外所得計入個人基本所得額,可以適度減緩境內外所得之課稅差異,避免鼓勵資金外流,使本國金融產業與外國金融產業之競爭地位趨於一致,並符租稅公平與量能課稅原則。所以最低稅負制將非中華民國來源所得及香港、澳門來源所得納入個人基本所得額,但一申報戶全年之本款所得合計數未達 100 萬元者,免予計入。財政部基於稽徵實務有所困難仍需克服,且為有完整的配套措施,海外所得的課稅自 2009 年度才開始,行政院亦得視經濟發展情況於必要時延至 2010 年納入,故有相當之緩衝期,所以 2007 年度的所得稅申報還不受影響。但是海外所得課稅,稅捐機關可能首先要面對未來 3 年內資金可能大量外流,間接影響國內資產管理市場的發展。而財政部目前只能透過國內發生關係的海外投資行為,掌握富人資產;但富人可以透過外商私人銀行的海外信託及受益憑證,或直接在海外租稅天堂成立投資公司,將資產徹底海外化,所以,如何防範未來,加強我國與他國簽訂租稅協定及國際稽徵技術的探討,是稽徵機關未來要面對的課題。

二、但值得一提的是,資金留置國外不保證能成功避掉遺產稅,如生前結購外匯投資國外長期債券,繼承人未誠實申報該筆長期投資財產,若經查獲仍須補稅並處罰鍰。舉一案例來說,中部有一民眾甲君於 2005 年 8 月間死亡,國稅局受理其遺產稅申報案件時,回溯追查 5 年內甲君的財產與資金往來狀況,結果發現甲君在 1990 年間曾出售一筆土地,獲利 1 億餘元,繼承人 申報甲 君遺產稅時,涉嫌漏報該筆土地款的資金流向。國稅局深入追 查甲 君當年出售土地後的資金流程發現甲在售地後,即以自己的名義結購美金投資國外長期債券,然這筆長期債券並沒有被列入遺產總額申報。依據規定,納稅人生前結購外匯投資國外長期債券,截至死亡日止,若無外匯回存紀錄,若經查獲,該筆投資仍應併入被繼承人的遺產申報。國稅局於追 查甲 君的銀行往來相關資料時,並無發現甲有再將外匯資金結售回存之紀錄。國稅局認為,繼承人如果無法提示資料證明國外投資已不存在,即應依照規定主動誠實申報該筆國外投資。繼承人如無法提示相關之有利證明,國稅局即依規定按匯出美元金額,按死亡 時匯率核算國外長期債券投資為新台幣 1 億餘元併入被繼承人遺產的投資項目,補稅並加處罰鍰,本件總計連補帶罰金額高達 4,000 萬元,金額相當可觀。財政部表示,被繼承人生前以本人名義將錢匯出國外,用以投資國外長期債券,出售時其往來銀行會有外匯資金結售回存至本人帳戶的紀錄。且因遺產稅課稅資料係由納稅義務人所掌握,包括國人在海外的財產,納稅義務人均應負擔稽徵程序上的協力義務 ,並由繼承人誠實申報遺產總額,以免補稅送罰 。

玖、 檢討、結論與建議

一、檢討

在最低稅負制規劃中,屬個人所得部分有四項免稅所得加回,計有受益人與要保人非同一人之人壽保險及年金保險所得、員工分紅配股之時價超過面額的差額部分、非現金捐贈扣除額及未上市、未上櫃與非屬興櫃證券交易所得等。以正面表列方式的問題是若是未表列的免稅、減稅所得等,就不會納入最低稅負制的稅基計算。由於我國相關租稅減免相關法規高達 74 種,其中只有不到三分之一的法規為財政部主管,因此採正面表列法常常會讓稅基從未表列的免稅所得管道漏出,例如:營利事業所得稅中金控公司的免稅所得,以及個人所得稅中的個人海外所得皆尚未被還原納入。我們認為應該堅持有所得就必須課稅的基本理念,檢討所有現行減免稅的項目,全部還原歸零為應稅稅基,再用減列的方式,重新檢討哪些減免稅項目可以排除最低稅負制的適用。

捐地節稅管道被財政部封死,再加上實施最低稅負制後,諸如高額保單、未上市 ( 櫃 ) 股票買賣等節稅的空間大幅縮減後,富人圈中最熱門的節稅方式,就是成立投資公司來節稅,尤其是透過海外註冊的公司,把錢繞到外國再回台投資股市是最常見,固仍有檢討空間及漏洞。

其次,財政部訂定了過高的起徵點和免稅額度。為了縮小打擊面,個人所得稅部分的最低稅負起徵點暫訂在基本所得額 600 萬元,比起現行所得高於 372 萬元即適用 40 ﹪的最高邊際稅率高出 228 萬元。也就是說個人每月所得必須高於 20 萬,才會適用最低稅負制。這個起徵點的設計只適用金字塔頂端的一小族群,其實並未能廣 泛達到擴大稅基的效果(以臺北市國稅局提供截至 2007 年 7 月 31 日 止之收件資料,全國適用個人所得基本稅額申報者僅佔全國一般綜合所得稅結算申報案件 10,000 分之 132 ;然金額卻已佔 10,000 之 3,784 ),由統計資料可知,可適用申報個人所得基本稅額者並不多,但其繳稅能力卻很高,整個國家已產生明顯之 M 型社會。

此外,個人所得基本稅額起徵點的設計,可能會造成所得之規避誘因,因為只要當一個人賺到了基本所得額 600 萬零 1 元,就開始適用最低稅負制繳納 20 ﹪基本稅額,如此一來容易引誘隱匿所得,以使基本所得額低於基本所得額 600 萬元,引發逃漏稅的問題。我們認為只要減免稅所得回歸計算之後,所繳交稅額低於所得基本稅額之規定的個人,都應該適用最低稅負制,因為該制度的精神在於減免優惠的限縮,起徵點過高只是再一次破壞稅制公平的原則,所以最低稅負制的實施是否符合經濟效益及社會共識,仍應再評估,但至少以統計資料中繳稅金額而言,最低稅負制已發揮增加國庫收入之成效。期待未來之海外所得納入後,能發揮更大功效,讓真正高所得者,都應繳其一定之稅額,達到垂直公平之目標。

二、結論

稅改的目標不外效率、公平與社會正義,但為了推動改革,難免有許多妥協,其中涉及價值選擇與判斷。現實中,政治因素的存在經常造成財經政策的干擾,故最低稅負制的實施,雖然是對於各項無法取消之減稅措施的一種妥協方法,但畢竟是一個維護公平正義的最後一道底線,也就是要求有錢人「多少繳一點」的基本要求,雖然不是最好的政策,但是經濟理論中的「次佳」 政策,以期達到「人人都納稅 ; 個個稅負輕」的境地。另政府部門應有的危機意識,針對問題謀求有效解決方案,其無非是節流與開源,一方面縮小政府支出規模,一方面則應公平合理地提高國民租稅負擔率,財政赤字才能有效控制,財政平衡方能達成。故在「效率」與「公平」價值間無法兼顧,甚且相互排斥,故只期以平衡考量為名,求取相互牽就下的次佳結果 。

故除了 2007 年開始的實施最低稅負制外,為了達到租稅制度的公平和效率及落實國民的最低生活費不得課稅精神,行政院院會於 2007 年 10 月 3 日 修正通過所得稅法修正草案,捐贈列舉扣除額排除實物捐贈,改以現金為限,薪資所得特別扣除額和殘障特別扣除額,都從現行的 78,000 元提高到 82,000 元,教育學費特別扣除額則由每戶扣除 25,000 元改為按照就讀大專院校子女的人數,每人扣除 25,000 元。賦稅署署長許虞哲表示 ,列舉扣除額限制在現金捐贈,將為國家增加稅收 35 億元,而修改特別扣除額部分,將使稅收減少 37 億,整體來說,修正的方向將嘉惠中產階級,減輕租稅負擔,並維持稅收中立,也可以兼顧政府的財政。

總而言之,租稅不公之問題非短期內能完全解決,最低稅負若能順利推動,可使公平性適度彰顯,容易得到各界認同,也期盼財政部在推動過程中,亦將考量對產業及經濟之影響,將不利因素降至最低,同時建立外界信心,累積未來租稅改革之動力。未來稅制改革的大方向,應視財政收支狀況及適當的時機,在擴大稅基、取消減免的前提下,適度調整所得稅的累進稅率結構,朝「稅率扁平化、稅基普遍化、稅制簡單化」之方向而努力,一方面能夠豐裕稅收、減少對資源配置的扭曲,一方面又能維護租稅的(水平)公平性,並在自由化、全球化的發展趨勢下,建立低稅負的良好投資環境,吸引資金與人才投資台灣,才是國家發展根本之道,也是本研究報告的最終意旨。

三、建議

(一)實施最低稅負制度主要目的是要改善財政稅收,但治本方法不外乎是讓人民繳稅能力提高,即提高經濟成長率。人民所得平均提高,稅源自然增加,故未來除了著重稅制改革即應隨時檢討稅制結構、賦稅水準及相關法令外,仍應建立安定投資環境,經營兩岸經貿,增加就業機會,促進消費,以提高經濟成長,擴充國民所得以開創財源,故「擴大稅基,調整稅制」乃因應之道。

(二)在稅政方面則須善用資訊網路技術報稅,為便利納稅義務人申報綜合所得稅,依據財政部所得稅電子申報作業要點規定,使用網路或二維條碼申報個人所得基本稅額的納稅義務人,可以免附扣 ( 免 ) 繳憑單、股利憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單、信託財產各類所得憑單及信託財產緩課股票轉讓所得申報憑單(但如依規定需檢附證明文件、單據者,仍應就稅法要求檢附之單據、憑證另行寄送給所屬稽徵機關查核)。故為使稽徵機關降低稽徵成本,應廣為宣導網路申報之好處,並鼓勵納稅義務人誠實申報。另因申報內容及相關扣除項目仍相當繁瑣,財政部亦應隨時設計及修正相關網路申報資料及結算申報書表,以期簡單明瞭,俾利納稅義務人依循。。

(三)另在新施實的基本稅額條例及其施行細則中有關 未申報基本所得額案件之處罰及申報案件計算漏稅額之相關規定,有與所得稅法處罰之規定重覆者,而有違反行政罰法之可能,而且計算漏稅額之公式,似乎未臻明確。故仍建應針對兩種所得核定及漏稅額計算可能重覆之部分研討其漏稅額之計算公式是否合理及正確,並將條文內容修正得更明確及可行性,以減少徵納雙方之爭議,並利於基本所得稅稽徵作業,增進租稅公平。