174期專題: 論綜合所得稅在最低稅負制之應用

陳合發 張斐雅 撰

壹、實施最低稅負之目的

實施最低稅負制係為使適用租稅減免規定而繳納較低之稅負甚至不用繳稅的公司或高所得個人,都能繳納最基本稅額的一種稅制。目的在於使有能力納稅者,對國家財政均有基本的貢獻,以維護租稅公平,確保國家稅收。

貳、最低稅負制的實施背景

一、租稅減免項目繁多,破壞稅制的完整性

從制度演化的角度言,台灣自民國40年代以來,一直採取租稅減免措施來協助各項發展,實與稅率普遍過高有關;稅率過高則有其歷史淵源,又與課稅思潮強調高度累進稅率,維護租稅垂直公平,進而達成平均社會財富的目的密不可分。例如個人綜合所得稅、土地增值稅、遺產及贈與稅等,最高邊際稅率均曾高達60%左右。政府在採取高度累進稅率之同時,提供租稅優惠誘因 以達政府所欲之各種政策目的,包括對軍教人員薪資免稅之身份別獎勵,對高科技事業減免稅之產業別獎勵,對證券交易所得之來源別減免稅,對科技、教育、文化、公益、慈善等矯正市場失靈及外部性之功能獎勵,以及透過減稅來刺激經濟景氣,協助民間參與公共投資之獎勵等。然減免租稅法規太多,已破壞稅制完整性。

二、租稅扭曲現象,造成租稅不公影響資源配置的效率

此種「高稅率、多減免」並存的租稅制度,不但造成不同要素所得間之稅負差異性,產生嚴重的租稅扭曲現象,影響資源配置的效率(例如對勞動供給、儲蓄、投資、生產等),且不合公平課稅的原則。稅基長期遭到侵蝕,造成賦稅政策的僵化,也達不到減稅的功能;更嚴重者,稅收的短徵,使得國民租稅負擔率持續降低,這樣一來,稅收已難配合未來政府施政之所需。且就個體經濟而言,高累進稅率不僅無法達到預期所得重分配效果,反而誘發逃漏稅;就總體經濟而言,以租稅減免來激勵成長之效果產生質疑,反而會因導致稅基縮小致產生干擾市場經濟之正常運行,從而扭曲經濟資源的運用效率,抑制總體經濟的成長。

三、稅基流失嚴重

(一)國家負債情形愈趨嚴重

根據官方公佈的數據,至2002年底政府債務餘額累計為31,480億元,但其佔GNP 的比例只有32.7%,而至2006年底,政府債務餘額保守估計已有41,827億元,佔GNP的比例達36.9﹪(未償債務已增加10,347億元,惟GNP並無相對大幅增加),國家財政與10年前相較,顯示當前我國舉債速率愈趨成長 !如此一來,政府負債過重 ,每年還本付息支出將會造成財政僵化,排擠經濟發展,影響教育、國防、社會福利等其他政事支出,並扭曲政府有限資源的配置。

政府債務未償餘額

各級政府債務未償餘額 ( 億元 )

各級政府債務餘額/前三年 GNP 平均數

年度別

中央

台北市

高雄市

臺灣省

各縣市

各鄉鎮

合計

政府

政府

政府

政府

政府

市公所

1997

19,752

11,826

1,139

453

5,822

380

132

27.2%

1998

20,799

23,307

1,083

493

6,374

420

122

28.6%

1999

22,274

23,176

1,100

574

7,689

617

118

28.3%

2000

25,855

23,271

1,135

712

639

98

28.9%

2001

30,251

27,359

1,242

764

789

98

31.4%

2002

31,480

28,317

1,193

894

990

87

32.7%

2003

34,527

30,654

1,370

944

1,473

86

35.1%

2004

38,737

33,663

1,976

990

2,014

94

37.0%

2005

40,963

35,557

1,899

1,106

2,317

84

37.4%

2006

41,827

36,295

1,842

1,106

2,519

65

36.9%

資料來源:財政部中華民國臺灣地區重要財經統計資料2007年9月

(二)政府歲出稅負依存度下降

近5年來(2002年至2006年),雖然我國政府歲出的賦稅依存度已由55.5%上升至66.3%,但仍遠低於歐美國家平均的80﹪,也就是說現在政府每花費100元,只有66元是來自稅收,另外34元就得靠變賣國有土地、股票等全民資產,以及舉債來支應。這種入不敷出的情況如果沒有得到改善,未來財政狀況將會繼續惡化,而國債也將如滾雪球般地快速累積下去。國家財政缺口愈來愈難彌平,主因是政府支出快速增加,但收入面並未相對成長,不僅開徵新稅困難,稅收減免更使國庫流失嚴重。

賦稅依存度 (%)

年度

賦稅收入 / 各級政府歲出淨額

賦稅收入 / 國民所得

賦稅收入 / 國內生產毛額

1997

67.7

16.8

15.4

1998

70.1

17.1

15.6

1999

66.1

15.8

14.3

2000

61.4

14.3

12.9

2001

55.4

14.3

12.8

2002

55.5

13.3

11.9

2003

55.3

13.2

11.9

2004

60.4

13.9

12.5

2005

66.3

15.3

13.7

2006

66.3

15.1

13.5

註:
1、資料來源:中華民國財政2007
2、2000年度係1999年7月~2000年12月
3、2006年度各級政府支出淨額為預算數

註:
1、近10年來,我國賦稅收入占各級政府歲出淨額之百分比,平均在60%左右,說明政府支出主要財源係來自賦稅收入,但整體賦稅負擔,仍維持相當低水準。
2、依據行政院主計處國情統計通報及2003財政統計年報資料顯示,社會福利制度較為完善之歐美國家,其賦稅負擔率及賦稅依存度均明顯較我國為高;且各國賦稅依存度每年平均皆在七成以上(主要國家賦稅依存度為:美國70.9%、英國87.7%、德國84.9%、法國84.9%、新加坡70.7%)。

(三)財團鉅富減稅,國民平均租稅負擔率低

在政府收入的銳減方面,近年來通過了許多不公平的稅制,對財團及鉅富大幅減稅,造成國家每年財政嚴重惡化。如此拼命圖利鉅富的結果,是國民賦稅占GDP的比率,在2005僅為13.7%,但相較於同年度之美國26.8﹪、日本26.4﹪、德國34.7%、法國44.3%、英國37.2﹪及韓國25.6﹪,我國的賦稅負擔率除新加坡外(同為13.7%)幾乎是全世界最低。世界主要國家近10年來的國民租稅負擔率均在上升,我們卻持續下降,在經濟持續成長時,稅收的成長率趕不上所得成長率,而經濟衰退時,稅收減少的速度又比所得減少率快,由此可見,過去許多不合時宜的稅制不但對財政缺乏貢獻,也喪失了自動穩定經濟的機能。

選樣國家之租稅負擔率(以2005年為例)

國家名稱

租稅負擔率

中華民國

13.70%

美國

26.80%

日本

26.40%

德國

34.70%

法國

44.30%

英國

37.20%

韓國

25.60%

新加坡

13.70%

註:
1.資料來源:中華民國財政2007
2.我國資料為占GDP(行政院主計處2007年5月發布之資料)之比率

註:
1、國家租稅負擔通常依賦稅收入占國內生產毛額之比重衡量,上圖為2005年選樣國家租稅負擔之資料;與其他國家比較,我國租稅負擔率仍屬偏低。
2、租稅負擔要提升,最重要的是要使經濟成長,但經濟成長卻也要配合健全的稅制,如果稅制不健全,漏洞很多,課不到稅,稅收還是無法增加,因此要進行稅制改革,讓稅制合理化。

(四)平民百姓負擔相對加重

過去我國許多租稅減免優惠措施,幾乎都是以企業和鉅富為對象,鉅富或財團獲利數十億,但可能只須繳很少的稅,或甚至完全不用繳稅,而一般市井小民相關的綜合所得稅,並沒有相對合理做調整 。如此一來,導致國家的主要稅收-所得稅,多由受薪者來承擔,這樣的租稅制度實有不公平。若以經濟學的「要素所得」來看,薪資所得的稅負負擔太重,將會影響其工作意願;另外「稅率偏高,稅基過狹」的現象,不但不公平,無效率,也達不到量能課稅的目的。此外,長久以來,政府提供各種名義的租稅減免,已嚴重侵蝕稅基。又鑑於所得稅的減免主要集中在少數產業及少數高所得者上面,呈現減稅資源及利益分配不均的現象,且當前財政已呈現「稅收不足」與「稅負不均」的嚴重問題,政府在全面改革不易推動,而社會輿論壓力又大之情勢下,因而針對沒有正常納稅的公司及高所得者,提出「最低稅負制」的稅制改革,雖然無法達最佳的效果,但期盼是一個改善目前財政困難及達成租稅公平(即有所得即應課稅)、社會正義之過渡解決辦法。

租稅負擔率(單位:新台幣仟元;%)

年度

平均每人稅負

平均每人所得

平均每人稅負 / 平均每人所得

1997

59.1

351.4

16.8

1998

64.3

375.9

17.1

1999

61.8

392

15.8

2000

87.4

609.1

14.3

2001

56.3

394.2

14.3

2002

54.6

406.3

13.4

2003

55.5

411

13.5

2004

61.3

428.4

14.3

2005

69

437.8

15.8

2006

70.2

452.1

15.5

註:
1.資料來源:中華民國財政2007
2. 2000年度係1999年7月~2000年12月

 

H、最低稅負制基本原則

一、何謂最低稅負制

最低稅負制係為使適用租稅減免規定而繳納較低之稅負甚至不用繳稅的公司或高所得個人,都能繳納最基本稅額的一種稅制。目的在於使有能力納稅者,對國家財政均有基本的貢獻,以維護租稅公平,確保國家稅收。

二、最低稅負制之發源地

最低稅負制最早在1969年由美國提出,當時美國財政部發現155位所得超過20萬美元(約當現今110萬美元)之高所得個人不用繳納所得稅,主要因為原先制定之租稅減免、租稅扣抵等被過度使用。為了確保高所得者繳納一定稅負,1969年的租稅改革法案中初次引進最低稅負制,針對一些常被用到的租稅減免項目另外加徵一定比率的稅負。最主要目的是透過一套較符合租稅效率、公平與政府財政收入需要的課稅機制,以制衡現行制度的缺失與運作。

三、目前實施最低稅負制的國家及其稅率

國際間,實施最低稅負制的國家主要有美國、加拿大、韓國及印度等國。依照國外實施經驗顯示,最低稅負制主要適用對象為高所得者或大幅享受租稅優惠的公司,以有效改善高所得者或若干公司沒有繳稅的不公平情形,並降低高所得者或企業以租稅減免規定規畫減輕稅負的誘因,及避免租稅減免的過度適用,有助於提升民眾對於稅制公平的認同。

實施最低稅負制國家一般稅率及最低稅負稅率( 2005 )

 

營利事業適用

個人適用

一般稅率

最低稅負制稅率

一般稅率

最低稅負制稅率

美 國

15 % ~39 %

六級

20

10 % ~35 %

六級

26 %、 28 %

二級

韓 國

13 %、 25 %

二級

15 %、 13 %二級 10 %

(中小企業)

8 %、 17 %、 26 %、 35 %

四級

12.25

加拿大

21

16 %、 22 %、 26 %、 29 %

四級

16

中華民

25

10%~12%

6%~40% 五級

20%

課稅所得介於 335,000 至 10,000,000 美元及高於 18,333,333 美元者,其全部課稅所得分別按 34 %、 35 %稅率課徵。

美國另有州及地方之所得稅。

韓國另附加 10 %住民稅

韓國公司 AMT 稅基超過 1,000 億韓圜部分適用稅率 15 %, 1,000 億韓圜以下部分適用稅率 13 %。

韓國以個人在未適用租稅優惠前所計算出之應納稅額為計算基礎,按 35 %計算 AMT ,若於適用優惠前適用之個人所得稅最高稅率為 35 %者,則至少需按 12.25 %( 35 %× 35 %)之稅率納稅。

加拿大聯邦公司所得稅另課徵附加稅及省公司所得稅,加計省公司所得稅後,公司稅率約為 31 % ~38.35 %。

加拿大另課徵省個人所得稅

四、我國實施最低稅負制之原因及採行方法

(一)採行最低稅負制之原因

1、長期以來,我國為達成特定經濟、社會目的,採行各項租稅減免措施。實施結果,減免範圍逐漸擴增,而減免利益並有集中少數納稅義務人之情形,使租稅的公平性受到質疑並已嚴重影響政府稅收,故社會各界及政府乃積極催生最低稅負制之實施。

2、全面檢討修正不合時宜的租稅減免規定,係解決問題的根本之道。但因所得稅減免規定分散於80餘種法律當中,欲在短期內全面檢討修正,有其困難。

3、參考國際經驗,如美國、韓國、加拿大等國的作法,制定最低稅負制度,使適用租稅減免規定而繳納較低所得稅負或甚至免稅之法人或個人,至少負擔一定比例之所得稅,可兼顧既有產業或社會政策,並適度減緩過度適用租稅減免規定造成的不公平,彌補現制的不足。

(二)我國係採取替代性最低稅負制(Alternative Minimum Tax,簡稱AMT)

替代性最低稅負制是與一般稅制併行的另一所得稅制,其主要內容為將特定租稅優惠還原成課稅稅基後,再依據另訂的稅制計算應繳稅負,最後就一般制度計算之稅負與最低稅負兩者擇其較高者。鑒於替代式最低稅負制可以依照納稅義務人有效稅率高低,決定納稅義務人是否適用最低稅負制,排除中低所得者之適用,較符合量能課稅原則,且目前實施最低稅負制國家,大多採行替代式,所以我國實施之最低稅負制,係採用替代式,依照納稅義務人有效稅率高低,決定納稅義務人是否適用最低稅負制,排除中低所得者之適用,俾符量能課稅原則。

五、我國實施最低稅負制之法律依據及施行日期

為實施最低稅負制,我國特別制定「所得基本稅額條例」,該條例在民國2005年12月28日完成立法,自2006年1月1日起施行。但同條例中,短報或漏報基本所得額之罰則,自2007年1月1日施行;個人海外所得自2009年起始納入最低稅負制之稅基,但行政院得視經濟發展情況於必要時延至2010年納入

六、最低稅負制之實施對象

我國最低稅負制的實施對象包括營利事業及個人(本研究僅討論個人部分)。

七、基本所得額之稅基及課徵範圍-以綜合所得稅為例

(一)最低稅負之稅基

1、基本所得額即為最低稅負之稅基,係據以計算基本稅額之金額,於個人部分,係指依所得稅法規定計算之綜合所得淨額,加計應計入最低稅負稅基之免徵、免納所得額或扣除金額後之合計數。個人之適用門檻訂為基本所得額600萬元,稅率為20%。

2、最低稅負制之適用對象為所得很高,因享受各項租稅減免,而完全免稅或稅負非常低的個人,而基本所得額600萬元之適用門檻,係參酌現行綜合所得稅適用最高邊際稅率40%之課稅級距金額,綜合所得淨額372萬元及財政部與相關單位協商結果而產生。因最低稅負係將部分一般所得稅制下減免稅或扣除項目納入課稅,稅基較廣,為避免實施初期影響層面過大,故適用門檻乃酌予提高至600萬元;而個人最低稅率訂為20%,係考量最低稅負制已擴大課稅稅基,故稅率不宜過高,約為現行綜合所得稅最高邊際稅率40%之二分之一。另為避免因物價上漲造成「實質」適用最低稅負制之個人門檻降低,個人600萬元之扣除額,每遇消費者物價指數較上次調整年度之指數上漲累計達 10% 以上時,按上漲程度調整之,而調整金額以1 0萬元為單位,未達 10萬元者按萬元數四捨五入。

(二)個人應計入個人基本所得額之項目

1、個人綜合所得稅的「綜合所得淨額」。

2、保險給付。(受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險給付,但死亡給付每一申報戶全年合計數在3,000萬元以下部分免予計入,超過3,000萬元者,扣除3,000萬元後之餘額應全數計入)

3、個人綜合所得稅中的「非現金部分之捐贈扣除額」。

4、未上市、未上櫃、非屬興櫃股票及私募基金受益憑證之交易所得。

5、員工分紅配股,可處分日次日之時價超過股票面額之差額部分。

6、海外所得:指未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得及香港澳門地區來源所得。一申報戶全年合計數未達100萬元者,免予計入;在100萬元以上者,應全數計入(海外所得自2009年才計入基本所得額,但行政院得視經濟發展情況於必要時延至 2010年納入。)

7、2006年1月1日以後,各法律新增的減免綜合所得稅之所得額或扣除額,經財政部公應計入個人基本所得額者。

 

 

 

 

特定保險給付

基本所

得額

=

綜合所

得淨額

+

非現金捐贈扣除額

未上市 ( 櫃 ) 股票等交易所得

員工分紅配股時價超過面額部分

 

 

 

 

海外所得

 

 

 

 

 

基本稅額=(基本所得額-600萬元)×20%