171期專題: 法人逃漏稅捐罪之研究

李儒哲 撰

壹、 事實

  甲公司因開發新產品,造成市場上大賣,但相對預估年度之營業稅及營所稅負將大幅增加,因此其董事長某乙思考想要降低稅負之問題;而某乙的好友某丙乃建議某乙,有些交易不要 開發票 可以節省稅金;另外甲公司則利用取得由丁公司負責人戊所開立登載不實之統一發票,製作不實之申報書持向國稅局申報扣抵進項稅額,以不正當之方法逃漏營業稅及逃漏營利事業所得稅。

貳、本例法律適用之探討及爭點分析

本實例之法律適用,涉及下列問題之爭點:

一、甲公司以不實之統一發票扣抵銷項稅額是否犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅罪?如是,那何者為行為主體及如何科以自由刑?又甲公司漏開發票係違反作為義務,其是否亦會該當稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅罪?

二、丙之教唆行為,應以刑法第三十一條教唆犯論處,亦或應以稅捐稽徵法第四十三條論處,而稅捐稽徵法第四十三條之規範與刑法第三十一條適用之差異為何?

三、本案董事長某乙涉及刑法第二百十六條、及第二百十五條,為業務上文書不實登載,復又行使該登載不實之文書,如何適用?其與稅捐稽徵法第四十一條有無競合關係存在?

 

參、逃漏稅捐罪之構成要件

依稅捐稽徵法第四十一條規定:「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者,處五年以 下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。」

一、客觀構成要件之分析:

( 一 ) 行為主體

1. 納稅義務人:

目前各國對於法人租稅之課徵,在型態上大致可分為兩大類,其一為獨立課稅制 ( 以美國為主 ) ,採法人實在說之理論,此一學派認為,公司為一社會實體,而非法律上所擬制空虛之物,其可擁有財產,亦可承擔債務,且可成為訴訟主體,同時並不會因其成員股東變動而有所影響,因此公司法人與股東是絕對獨立而具有獨立人格,故此派論點也稱為「獨立課稅論」。因此主張公司是具有獨立納稅能力之課稅主體。其二乃採法人擬制說,而主張不應對法人課稅,其認為公司係法律所虛擬之法人,實際上公司為股東之集合體,無獨立人格,只是股東用以賺取利潤的管道而已,故主張不應對法人課稅。然因「法人實在說」為現今通說,法人在法律上為一獨立之權利義務,「獨立課稅論」為目前之我國稅制所採取,因此法人作為一個組織之主體,其本身即負有納稅義務,而為稅法上之納稅義務人。

2. 租稅刑罰為身分犯:

構成要件上以具有一定身份為 必要者為身份犯,在學 說上又稱為「限定行為主體資格之特別犯」,而此類特別犯因其類型不同又分為純正特別犯及不純正特別犯,不純正特別犯指因為犯罪主體的身份因素只會影響刑法的加重、減輕或免除其刑,純正特別犯則指只有法條中構成要件所指明之主體,方得該當罪名;惟依刑法第三十一條規定「因身分或其他特定關係成立之罪,其共同實行、教唆或幫助者,雖無特定關係,仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」是以,無身分之人雖不能成立純正身份犯之單獨正犯,但卻能與有身份之人成立身分犯之共同正犯 ( 有關本題之共同正犯之探討,容後述 )

而依稅捐稽徵法 第四十一條之規定,其犯罪之主體為納稅義務人,我國租稅法係採分稅立法,在各稅法上均明定納稅義務人之範圍,因此 稅捐稽徵法 第四十一條為身分犯之規定,且條文亦非僅因納稅義務 身份因素而加重、減輕或免除其刑,因此屬純正特別犯。

然租稅法上常採用德國學說理論上之「實質課稅原則」,運用經濟觀察方法,會將形式上非屬納稅義務人者,因為實際經濟行為之歸屬者,而將之列為應納稅義務人,此時是否亦得以刑法上身分犯之主體而科以刑責,即有討論之空間。

3. 法人有無犯罪能力及對犯罪行為之影響

又稅捐稽徵法第四十一條所規定之行為主體為「納稅義務人」,稅法上所稱之「人」,係包含自然人和法人,使法人組織及非法人組織 ( 以下簡稱法人 ) 均得為納稅義務人,然探查刑法之學說,法人得否為犯罪及接受刑罰之主體,涉及法人有無犯罪能力之爭執,我國在傳統刑法理論中,學說之論述及爭議不已,但似尚乏定見,其主要之論述觀點,分述如下:

(1) 否定說:我國實務上所採見解係否定法人之犯罪能力,即認不具犯罪主體之能力,乃認法人本身並無意思決定,且無法直接形成行為,且亦無法對法人之倫理責任非難,為其主要立論。

(2) 肯定說:法人係擬制而具有人格,因此其意思表示仍有賴其執行機關或意思機關來形成,更進一步言,其組織之從業人員依授權所為執行業務行為,亦具組織之意思表示。因此,就組織整體性來觀察,既得為意思表示,亦具倫理責任可非難性,因此應具犯罪能力。

在美國刑法中,將高級處理職員,意圖為法人之利益,在其權限範圍內,實施犯罪行為時,以民法侵權行為之理論,將行為人之行為視為法人之行為,故其故意或過失即為法人故意或過失,而承認法人有犯罪能力。我國在傳統刑法理論中,向來否定法人具有犯罪能力,但法制上在行政刑法中則肯定法人有犯罪能力。

我國傳統之刑法學說並不承認法人具有犯罪能力,但在租稅上此類行政刑法,則會對法人及非法人組織處應以刑罰,因此涉及徒刑部分,因法人無法受自由刑之處罰,我國稅捐稽徵法第四十七條乃規定:

本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規 定,於左列之人適用之:

一、公司法規定之公司負責人。

二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。

三、商業登記法規定之商業負責人。

四、其他非法人團體之代表人或管理人。

不過此種規範,在前揭肯定說之概念下,如依機關或代理人之行為及意思表示作為犯罪能力之依據,則刑責自應由行為人負擔而非概由負責人負擔,其在立論上有其法理依據,但在實踐上似仍有疑義。

( 二 ) 行為客體

本罪之行為客體,以「稅捐」為限, 國家在法律之授權下,對人民強制徵收之金錢給付義務,稱為「公課」,然公課並不當然為稅捐,因此稅捐稽徵法之客體,自應以「稅」或「捐」為名之公課 ,逃漏者非稅捐,自無本法適用之餘地。

( 三 ) 實行行為

稅捐稽徵法第四十一條稱「詐術或其他不正當方法」為其逃漏稅捐之構成要件,而所謂詐術應可參照刑法第三百三十九條之規定,其不正當方法則指詐術外其他一切依社會通認為不正當之逃漏行為具體而言;另參照德國學者 Klaus Tipke 之見解則指「於稽徵機關調查事 實時,違反配合闡明義務,致使稽徵機關無法以發現規避租稅之事實真相,而加意調整」

( 四 ) 行為之結果

結果犯,其意義係指行為必須發生不法構成要件所預定的結果,始能既遂的犯罪;稅捐稽徵法第四十一條之客觀構成要件,為逃漏稅捐之結果,稅捐稽徵法上之逃漏稅捐罪,係屬結果犯,須有逃漏應繳納之稅捐之結果發生,始足構成。

惟本案甲公司漏開發票、漏報銷售額及虛報進項稅額,如所逃漏之稅額仍小於其已申報之留抵稅額,則仍不構成漏稅之事實 ;又其營利事業所得稅部分,如加計其漏列之收入後,仍無課稅所得額,亦不產生漏稅之結果,自不該當稅捐稽徵法第四十一條之構成要件,而不應科以刑罰。 93 年台上字第 3994 號判決即稱「稅捐稽徵法上之逃漏稅捐罪,係屬結果犯,須有逃漏應繳納之稅捐之結果發生,始足構成。是納稅義務人究係逃漏何種稅捐﹖稅額若干﹖自應於判決書之犯罪事實欄內詳為記載,始足為適用法律之依據。」有無漏稅之結果仍應具體認定,不應有漏開發票或漏報所得即逕該當上揭刑則之構成要件。

結果犯之產生應為實行行為之既遂,通常逃漏稅捐行為於提出不完整或不正確的稅捐申報書於稽徵機關之時點,即屬既遂。

( 五 ) 不作為犯

按納稅義務人漏開發票,為應有作為義務而不作為,但僅未開立發票,尚未有逃漏稅捐之結果,僅屬未遂之階段,而於申報期間屆至仍未申報 ,方有逃漏稅捐之可能 。而所謂未申報,實務上係對已開立發票部份填入申報書中申報納稅,至於漏開發票之部份,通常不會填入申報書中而生漏報銷售額之結果,此時仍認其應屬違反作為義務,而為不作為犯。然以不作為之方式違反稅捐稽徵法之規定,是否應予處罰,為本段之重點。

1. 學說之見解

稅捐稽徵法第四十一條是否應處罰不作為,學說上之見解有肯定說及否定說。肯定說中,顏慶章認銷售貨物如短開發票而涉及逃漏稅將該當罪名,但如全然漏開發票,卻又因屬不作為而不受處罰,顯示未適用不純正不作為犯理論嚴重偏失 。否定說,則認納稅義務人之納稅義務及申報義務,僅係國家徵收稅捐所課予人民之義務,縱有違反亦僅係納稅義務人不履行其租稅債務之問題,尚難認為納稅義務人負有刑法第十五條所定之法律上防止結果發生義務

2. 實務觀點

(1) 最高法院刑事庭會議決議 ( 採否定說 ) :

最高法院 73 年度第 4 次刑事庭會議決議,有關提案「稅捐稽徵法第四十一條所定納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之犯罪,究須限於作為犯始能犯之,抑不純正不作為犯亦能成立該罪名 ? 」其決議係採乙說 ,即稅捐稽徵法第四十一條係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐為其犯罪構成要件,所謂詐術必須積極行為始能完成,至以其他不正當方法,亦必具有同一之形態,方與立法之本旨符合。例如造作假單據或設置偽帳以逃漏稅捐之類是,蓋以此等行為含有惡性,性質上屬於可罰性之行為,故在稅法上科以刑事責任。對於其他違反稅法行為,例如不開立統一發票或不依規定申報稅課等等行為,各稅法上另訂有罰鍰罰則,並責令補繳稅款為已足,如另無逃漏稅捐之積極行為,不可納歸刑罰之範疇,此種單純不作為在法律上之評價,不能認與該法第四十一條詐術漏稅之違法特性同視。依該罪構成要件,必須作為方足以表現其違法之惡性,消極的不作為,縱有侵害稅捐稽徵之法益,亦難謂與作為之情形等價,故不能以該罪相繩。

(2) 法院判決 ( 採否定說 ) :

依最高法院七十年台上字第六八五六號判例謂「稅捐稽徵法第四十一條之漏稅罪,係屬作為犯,而非不作為犯,即須以詐術或其他不正當方法之作為,以逃漏稅捐,始克成立。依卷存資料,上訴人於六十七年及六十八年均未為綜合所得稅之申報,其無以不正當方法逃漏稅捐之作為,實甚顯然。依所得稅法第七十九條,第一百零八條第二項及第一百十條第二項之規定,應僅受加徵怠報金及科處罰鍰之處分,原判決遽依以不正當方法逃漏稅捐論擬,自屬可議。」,另最高法院七十四年台上字第五四九七號判例亦認為「稅捐稽徵法第四十一條所謂以不正當方法逃漏稅捐,必具有與積極之詐術同一型態,始與立法之本旨符合,如僅屬單純的不作為,而別無逃漏稅捐之積極行為,即不能認與詐術漏稅之違法特性同視,而繩以稅捐稽徵法第四十一條之罪。依原判決記載之事實,上訴人僅有漏報之消極行為,別無類似詐術之不正當方法,以積極行為逃漏稅捐,祇能科以行政罰之罰鍰,不能遽論以該條之罪」。另最高法院 85.7.18 八十五年度台上字第三四七二亦有相同見解。

3. 檢討與分析

對於構成要件該當結果之發生負有防止義務者,不為其應為之防止行為,而發生與以作為方式實現法定要件情況相當之不作為犯,為不純正不作為犯,在法規範上,依刑法第十五條第一項規定「對於犯罪結果之發生,法律上有防止之義務,能防止而不防止者,與因積 極行為發生結果者同。 」即為不純正不作為犯之明文規定。於此,就納稅義務人之逃漏稅捐,是否該當不純正不作為犯,本文先進行分析:

(1) 行為具有保證人地位:保證人地位,就刑法第十五條之構成要件中「法律上有防止之義務」,亦即有別於一般犯,不純正不作為犯皆是特別犯、義務犯,惟具有特定資格,才能以不作為方式違犯作為犯的構成要件。因此,以具有防止結果發生且具有「刑法關連性之法義務」為前提,甚至於法律規範所創設之義務,也未必具刑法關連性之法義務

按憲法規定人民有依法律納稅之義務,並於稅捐稽徵法及各稅法規中明定人民納稅之義務,然此類義務應僅為一般性義務,實難想像其具特別犯、義務犯之性質,因此單純不作為,除非具有以「 詐術或其他不正當方法 」而不作為,使其具有保證人地位,亦或成為作為犯之類型。

(2) 對於法律所期待之行為之不作為:在租稅課徵之類型中,有納稅義務人應主動為作為義務 ( 例如因銷售行為而開立統一發票 ) 或負有申報納稅義務者,卻消極的不履行義務或繳稅行為,即有法律所期待應作為之不作為。

(3) 犯罪結果之發生:納稅義務人之不作為,使國家對於稅捐無法徵收,即發生逃漏稅捐之行為及結果

(4) 作為之可能性:就租稅之課徵,本具有量能課稅之本質,亦即有所得、有消費或有財產者方有租稅義務之發生,因此稅法課予納稅義務人為申報及繳之義務,此類對經濟行為之附屬效果所加之負擔,納稅義務人即不能稱無作為可能性。

(5) 因果關係與結果歸責:納稅義務人之短漏開發票及未履行申報義務,因交易資料之管領均掌握在納稅義務人之支配領域中,稽徵機關很難掌握相關資料,因此逃漏稅結果之發生,在經驗法則之下將導致具體結果的發生;亦即此不作為對於構成犯罪,係屬不可想像其不存在之條件。

(6) 不作為等價:不純正不作為犯之成立犯罪,須是違反作為義務所生侵害,在法定構成犯罪事實上與作為手段所引起者有同等價值;稅捐稽徵法第四十一條所規範限定實施方式的犯罪類型,其不作為應可與構成要件所描述之作為具有同樣的社會評價意義,因此我們可以認為其是等價的。

綜上,就不純正不作為犯之構成要件分析,在保證人之要素中,納稅義務人之一般不作為,雖違反作為義務,其密度上應僅於行政上之處罰,並不使之成為保證人身份,即無刑法上不作為犯之適用。

然按學者認詐術與詐欺罪之概念相通,而依最高法院二十四年上字第四五一五號判例:「刑法第三百三十九條第一項所謂之詐術,並不以有欺罔為限,即利用人之錯誤而使其為財物之交付,亦不得謂非詐欺」,可見實務對於「不作為」詐欺,認為成立刑法第三百三十九條的詐欺罪。因此本文認為,足使他人陷入錯誤,即屬以「須以詐術或其他不正當方法之作為」,雖以不作為之方式來形成構成要件結果,但仍應課以作為犯之方式論罪,以免造成前 顏慶章 君所述,不作為犯理論嚴重偏失。

因此,如以客觀要素顯現,易使主管機關陷於錯誤,例如漏開發票後,又蓄意隱匿資金之流向,意圖使主管機關無法查核,即屬以「 詐術或其他不正當方法 」逃漏稅捐,自應該當稅捐稽徵法第四十一條之罪。

二、主觀構成要件:

( 一 ) 逃漏稅之故意

刑法第十二條規定「行為非出於故意或過失者,不罰。過失行為之處罰,以有特別規定者,為限。」因此稅捐稽徵法第四十一條既未規範處罰過失行為者,自應限於故意犯。

( 二 ) 法人在主觀構成要件之適用餘地

然所謂故意,通說上,認行為人除須認識客觀構成要件事實之發生可能性,尚須有實現之意願始具故意,即應具備「意欲」之要素,然本案納稅義務人為法人,其本身並無意思之能力,因此其適用意欲之要素,是否有其困難?

1. 學者見解

然學者陳清秀則認「納稅義務人或公司負責人應對於該當以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐犯罪構成要件的具體事實有所認識」因此在主觀要件中,法人機關之不法意識及故意,仍應屬法人之故意

2. 實務上觀點

80 年台上字第 4086 號判決謂「稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定,係將納稅義務人之公司之責任,基於刑事政策之考慮,於其應處徒刑範圍,轉嫁於公司負責人,故於此情形而受罰之公司負責人,乃屬於『代罰』,其既非逃漏稅捐之納稅義務人,當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐;而法人 ( 公司 ) 既不具有犯罪能力,自亦無犯意可言,其於稅捐稽徵法充其量僅係受罰主體,尤無所謂概括犯意之存在。」又 85 年台上字第 528 號判決稱「本件犯罪之主體為聯統公司,依稅捐稽徵法第四十七條之規定,為公司負責人之被告,係因轉嫁之原理而負擔刑責,被告縱無故意,但如該犯罪主體聯統公司之行為,違反同法第四十一條之規定,被告仍應受處罰。」

( 三 ) 討論及分析

基於我國傳統刑法否定法人之犯罪能力,因此實務判決中,均認法人並無犯意可言,因此在主觀犯意的判斷上,則顯然遇上困難,因此在論理上,大都由客觀上所表現之情境來判斷。

於此種情形之下,「故意客觀化」的主張,似有運用之餘地,不過實際上,其應是訴訟法上證明故意方式之客觀化,或說主觀要素都僅能以客觀的証據來推測,不過這並不表示故意是客觀構成要件要素。

 

肆、有關教唆犯之問題

教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者,處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。

一、為特別法之規定

75 年台上字第6183 號 判例謂「稅捐稽徵法第四十七條第三款所定商業登記法規定之商業負責人應受處罰,係自同法第四十一條轉嫁而來,非因身分成立之罪,此一處罰主體專指商業登記法規定之商業負責人而言,原判決理由既謂上訴人非該實業社之負責人,即非轉嫁之對象,其縱有參與逃漏稅捐之行為,應適用特別規定,成立同法第四十三條第一項之幫助犯,原審引用刑法第三十一條第一項仍以共犯論處斷,且未適用稅捐稽徵法第四十七條第三款之規定,均有未合。」

二、獨立犯罪類型之探討

如果無法以共同犯意之聯絡來定性丙之行為,則丙僅該當教唆的行為,刑法第三十一條雖有共犯之規範,但依稅捐稽徵法第四十三條規定乃對教唆行為所規範之條文,因此是否得以獨立類型犯罪來論斷教唆逃漏稅捐罪,茲討論如下:

( 一 ) 是否為獨立犯罪類型

1. 肯定說:我國實務上所持見解,均採獨立犯罪類型。如最高法院 78 年台上字第 1968 號判例謂「稅捐稽徵法第四十三條所定幫助納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之罪,係獨立性犯罪,不以正犯之存在為必要,為本院所持之見解」。

2. 否定說:教唆犯單獨列為犯罪類型如以處罰,或因正犯之行為不罰 ( 例如刑法第二七五條 ) ,或因教唆犯之方法內涵較正犯為高,乃有其必要,否則依刑法第三十條之規定已足;而逃漏稅捐之正犯應科以第四十一條之罰則,且第四十三條之規定為之效果為三年以下有期徒刑,又較第四十一條為低,似無獨立立法之必要;有差別者乃其法定刑度,直接定為三年以下,與刑法第三十一條之「因身分或其他特定關係成立之罪,其共同實行、教唆或幫助者,雖無特定關係,仍以正犯或共犯論。」規定,法官在量刑上則受有規範之限制。

3. 本文觀點:按稅捐稽徵法第四十三條之構成要件為「教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者」,按被教唆或被幫助者必須犯第四十一條或第四十二條之罪「既遂」始可,若被教唆者或被幫助者雖著手第四十一條或第四十二條之罪,惟未達既遂之結果,因各該條文均不處罰未遂,即不能謂教唆或幫助者已構成稅捐稽徵法第四十三條之罪名 ,於此,稅捐稽徵法第四十三條構成要件該當之要件,似與刑法第三十一條之共犯之規定相同,而應採「正犯之行為限制屬性」,因此似無將第四十三條規定為獨立犯罪之必要。

 

伍、偽造文書罪

有關納稅義務人如以偽造文書方法逃漏稅捐,認為除應成立逃漏稅捐罪外,並應成立偽造文書罪,亦即犯刑法第二百十六條、第二百十五條之罪,然其犯罪之主體為何?而與稅捐稽徵法第四十一條間,或刑法第二百十六條、第二百十五條間,是否生競合之關係?

一、行為主體

然偽造文書罪之犯罪主體為何?我國在傳統刑法理論中,否定法人之犯罪能力,即不具犯罪主體之能力,因此實務上均認偽造文書罪之主體為實際行為人, 88 年 台非 字第 149 號即謂「公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐,既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體,僅依同法第四十七條第一款之規定,代替公司受徒刑之處罰,自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名 ( 如刑法第二百十六條、第二百十五條、商業會計法第七十一條第一款等罪 ) 間,不具牽連犯關係。」最高法院刑事庭於九十三年度台上字第六三八 ○ 號判決「本件所涉稅捐稽徵法第四十一條之罪,其犯罪或受罰主體應為環台公司,而非上訴人;自無連續犯可言,亦與上訴人本身為犯罪主體所犯刑法第二百十六條、第二百十五條之間,無牽連犯關係,應併合處罰,原判決認其間有牽連犯關係,而依刑法第五十五條規定予以從一重處斷,自有適用法則不當之違法。

因此本案甲公司負責人乙犯刑法第二百十六條、第二百十五條之罪,即與稅捐稽徵法第四十一條競合之問題,而應併處。

二、刑法第二百十六條與第二百十五條之競合關係

本案行為人係基於概括犯意,先為業務上為文書不實登載,復又行使該登載不實之文書,其行為實現了刑法第二百十六條、及第二百十五條之構成要件,但其攻擊之法益則屬單一,使我們只要適用其中的一個構成要件,即可掌握該犯罪行為之不法及罪責。當行為人實施一個主要的犯罪行為,生活經驗上,從一般人的觀點來看,業務上為文書不實登載通常為行使該登載不實之文書之先行行為,因此在法條競合之情形下,將產生吸收關係,就此事件,其主要行為之「行使該登載不實之文書」將被適用,而伴隨行為「行使該登載不實之文書」則將被吸收而不適用。在原判決書中即指「當對於同一法益的攻擊行為出現階段現象,主要供擊行為與次要攻擊行為被告於其業務上登載不實後,復持之行使,其低度之登載不實行為,為行使之高度行為所吸收,僅論以行使不實登載文書罪」,因此僅論刑法第二百十六條行使偽造變造或登載不實之文書罪,而刑法第二百十五條之業務上文書登載不實罪將不再適用。

 

陸、結語

本案甲公司虛報進項稅額逃漏稅捐部份,如所逃漏之稅額大於其留抵稅額,則將構成漏稅之事實;或其營利事業所得稅部分,如加計其漏列之收入後,有課稅所得額,亦將產生漏稅之結果,即犯稅捐稽徵法第四十一條之罪;至於漏開統一發票部份,雖屬不作為犯,惟本文認仍應審視其是否有其他 「詐術或其他不正當方法」之 作為實行,來降低不作為行為遭查獲,如有則仍應該當稅捐稽徵法第四十一條之罪名。如僅單純之不作為,而未實行其他使人陷於錯誤或不易查獲之行為,則不該當稅捐稽徵法第四十一條之罪名。而前階兩罪,如宣告刑為處以徒刑,自依稅捐稽徵法第四十七條轉嫁予負責人某丙執行之。

某丙因教唆甲公司漏開發票逃漏稅捐,是否犯稅捐稽徵法第四十三條之罪,依本文觀點,仍應以甲是否因漏開發票而成立逃漏罪而定,如甲公司未因漏開發票而成立逃漏罪,丙則不成立稅捐稽徵法第四十三條之罪。

至於某丙犯刑法第二百十五、及二百十六條行使偽造變造或登載不實之文書罪,依競合關係則僅論刑法第二百十六條之罪;至於某乙因甲公司逃漏稅而受代罰,與刑法第二百十五、及二百十六條無競合關係,自應併受處罰。

 

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我國的行政刑法對法人處罰的型態主要有「轉嫁罰」及「兩罰」規定,而租稅刑法則為轉嫁罰之類型

一般而言,經常課徵者通常以稅為名,例如所得稅、營業稅等,而臨時課徵者稱捐,在臨時稅中有「教育捐」,我國過去對營業用房屋稅及娛樂稅均附加有教育捐,稅率不等(以營業房屋稅為例,北市依房屋現值附徵百分之一,台灣省按應徵稅額附加百分之卅),目前均已停徵,地方政府稅收每年因此減收約五十億元,故有稅捐為名。

盧欽滄,稅務調查與間接證明法,文笙書局股份有限公司,民國 90 年 1 月 6 版。

營業稅法施行細則第五十二條所稱漏稅額之認定 ( 摘錄 )

主旨:關於營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所稱之漏額力如何認定乙案。復請查照。說明:二、營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定,營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款,以經主管稽徵機關依查得之資料,核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算,參酌本部 79/12/7 台財稅第 790410750 號函及稅額力如何認定乙案。復請查照。說明:二、營業稅法施行細則 85/2/7 台財稅 851894251 號函規定,應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日(調查基準日)止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。(財政部 89/10/19 台財稅第 890457254 號函)

加值型及非加值型營業稅法第三十五條規定:營業人除本法另有規定外,不論有無銷售額,應以每 二月 為一期,於次期開始十五日內,填具規定格式之申報書,檢附退抵稅款及其他有關文件,向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者,應先向公庫繳納後,檢同繳納收據一併申報。

如所逃漏之 稅額 如仍小於其已申報之留抵稅額,則仍不構成漏稅之事實;又其營利事業所得稅部分,如加計其漏列之收入後,仍無課稅所得額,亦不產生漏稅之結果。

顏慶章,租稅法,月旦出版社,民國 85 年 10 月,頁 151-152

黃宗正,租稅犯罪之研究,福建金門地方檢察處七十四年研究報告;轉引自吳天雲,逃漏稅捐罪之研究,中原大學財經法律研究所碩士論文,民國 90 年 1 月,頁 176 。

甲說:根據稅捐稽徵法第四十一條之條文文義以觀,該條所稱「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」一語,應屬概括規定,是凡作為犯與不作為均應包括在內,且依不純正不作為犯之法理,如納稅義務人不作為與稅捐稽徵法益受損害之間存有因果關係,而違反稅法所定作為義務所生損害,與以作為手段所引起者有同等結果及價值,則其成立犯罪與作為犯應無二致,故該法條規定之犯罪應包括作為犯與不作為犯二者。

林鈺雄,新刑法總則,初版,元照出版有限公司,

學說上認為,不純正不作為犯本質上屬於結果犯,

陳清秀,稅法總論,第四版,元照出版社, 95 年 10 月,頁 687-688

顏慶章,租稅法,月旦出版社,民國 85 年 10 月,頁 155-156