170期專題: 論設算調整增列租賃所得之爭議

陳炎輝 撰

壹、案由緣起

  某納稅人 周 君於 93 年間,將其所有彰化縣鹿港鎮○○路○段 641 號四層樓房屋出租予某家語文短期補習班供招生上課使用, 周 君 93 年度綜合所得稅結算申報,依該補習班所填發之扣繳憑單列報租賃收入 228,000 元,減除 43 ﹪之必要損耗及費用後,申報當年度租賃所得為 129,960 元,案經所轄國稅局以其申報租金顯較當地一般租金為低,遂參照國稅局所訂定並經財政部核備之當地一般租金標準設算租賃收入 475,007 元,減除 43 ﹪之必要損耗及費用後,核定租賃所得 270,753 元,並予補徵應納稅額 12,294 元。 周 君不服,申請復查未獲變更,提起訴願亦遭財政部駁回,乃向臺中高等行政法院提起行政訴訟。

  周 君主張:國稅局核定租金收入與其實際收取租金不符,訴稱現今經濟景氣低迷、物價上漲,依當地租賃市場行情確實已無法收取稽徵機關所核定之高額租金,何況該補習班已據實申報租金費用並填發租賃扣繳憑單,其已按租賃扣繳憑單金額申報租金收入在案,國稅局應按其申報租金數額認定。本案嗣經臺中高等行政法院 96 年度簡字第 12 號判決 周 君敗訴,判決理由略以: 周 君主張尚難認為有理由,被告國稅局依所得稅法第 14 條第 1 項第 5 類第 5 款規定,設算調整增加 周 君 93 年度租賃所得,於法尚無不合。本件乃稽徵機關依據所得稅法第 14 條第 1 項第 5 類規定,予以設算調整增列納稅人租賃所得之案例,稽徵實務上,稅捐機關依該規定補徵稅款之爭議頗多。

  稽徵機關設算調整增列納稅人租賃所得,補稅案件固然眾多,惟補稅金額大多非屬鉅額,多數僅為數萬元之譜,此類案件向高等行政法院提起行政訴訟,係歸屬為簡易程序案件,納稅人起訴若經高等行政法院判決駁回者,如欲向最高行政法院上訴,按「對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告,須經最高行政法院之許可。前項許可,以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。」行政訴訟法第 235 條定有明文,惟何謂訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性?係指訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性,該事件涉及之法律問題意義重大,而有加以闡釋必要之情形而言。再者,納稅人對於最高行政法院之判決不服,而欲提起再審之訴時,因「再審之訴應於 30 日之不變期間內提起。前項期間自判決確定時起算。但再審之理由知悉在後者,自知悉時起算。」、「再審之訴,應以訴狀表明左列各款事項,並添具確定終局判決繕本,提出於管轄行政法院為之:……四、再審理由及關於再審理由並遵守不變期間之證據。」分別為行政訴訟法第 276 條第 1 項、第 2 項及第 277 條第 1 項第 4 款所明定,是以納稅人如主張其知悉再審理由在後者,應表明再審理由及關於遵守不變期間之證據,如未表明上開法定事由,即難認再審之訴為合法。

  此外,納稅人提起再審之訴,常有主張發見未經斟酌之證物,對此行政訴訟法第 273 條第 1 項第 13 款明定:「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者,但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。」而其中所謂發見未經斟酌之證物或得使用該證物者,係指該項證物在前訴訟程序事實審之言詞辯論終結前即已存在,而當事人不知其存在,或雖知其存在而因故不能使用,現始發現或得使用者而言,若在前訴訟程序事實審之言詞辯論終結前尚未存在之證物,本無所謂發現,自不得以之為再審事由,當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者之情形,提起再審之訴,以當事人已發見上開證物,並於法定不變期間提起為要件,如尚未發現,自無以該款規定提起再審之訴之餘地。綜上,稽徵機關設算調整增列納稅人租賃所得爭訟案件既然眾多,允宜加以探究其間法理與爭議!

貳、設算調整增列租賃所得之依據

  我國所得稅法第 14 條第 1 項第 5 類係就租賃所得及權利金所得加以定義,條文如下:「個人之綜合所得總額,以其全年左列各類所得合併計算之:…第 5 類:租賃所得及權利金所得:凡以財產出租之租金所得,財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利,供他人使用而取得之權利金所得:一、財產租賃所得及權利金所得之計算,以全年租賃收入或權利金收入,減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。二、設定定期之永佃權及地上權取得之各種所得,視為租賃所得。三、財產出租,收有押金或任何款項類似押金者,或以財產出典而取得典價者,均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率,計算租賃收入。四、將財產借與他人使用,除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外,應參照當地一般租金情況,計算租賃收入,繳納所得稅。五、財產出租,其約定之租金,顯較當地一般租金為低,稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」至於當地一般租金如何產生?同法施行細則第 16 條第 3 項則明定:本法第 14 條第 1 項第 5 類第 4 款及第 5 款所稱當地一般租金,由財政部各地區國稅局訂定,送財政部備查。

  稽徵機關依據所得稅法第 14 條第 1 項第 5 類第 4 款及第 5 款規定,設算調整增列納稅人租賃所得之案件眾多,且核定金額大多與納稅人申報數不同,每年度綜合所得稅補稅案件大批開徵時,納稅人至稽徵機關服務區質疑詢問者不在少數,為此財政部賦稅署乃於 71 年 10 月 9 日 發布台稅一發第 770665851 號函規定:「綜合所得稅租賃所得設算核定案件,納稅義務人如有異議時,稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據,即將設算租金與鄰近租金比較,高時改課,低時維持原核定。」換言之,納稅人對設算調整增列之租金收入認為偏高而有不服,稽徵機關應即派員實地調查鄰近租金狀況,若核定租金較鄰近租金水準為高者,此時稽徵機關應變更從低核定;如核定金額較鄰近租金水準為低,此際則應維持原核定,不得變更從高核定。綜上,當地一般租金標準訂定,稽徵機關應顧及具體個案土地之管制使用、交通運輸、土地改良情形、公共設施、工商活動及土地發展趨勢等各項影響租金之因素。

  曾有某納稅人 何 君將其坐落高雄縣大樹鄉○○段計 6 筆土地出租予某育樂事業股份有限公司,該等土地均為山坡地,稽徵機關並未實地調查鄰近土地之承租人實際使用範圍與當地租金水準,即逕按 90 、 91 年度一般租金標準核定 何 君 90 、 91 年度租金收入為 6,565,300 元,減除已申報之租金收入 3,545,262 元及 3,545,259 元後,調整增列 90 、 91 年度租金 3,020,038 元、 3,020,041 元。 何 君不服提起復查、訴願均遭駁回,雖向臺北高等行政法院提起行政訴訟惟亦遭判決敗訴駁回,遂向最高行政法院提起上訴。本件於 96 年 8 月 16 日 ,經最高行政法院 96 年度判字第 1445 號判決:原判決關於 90 、 91 年度綜合所得稅調增租賃收入部分及該訴訟費用均廢棄,發回臺北高等行政法院審理,以符法制!

  最高行政法院判決理由首先敘明:按實質課稅及租稅負擔公平原則,均為稅制基本原則之一。租稅法所重視者,應為足以表徵納稅能力之經濟事項,而非其外觀之法律行為,故在解釋適用稅法時,所應根據者為經濟事實,不僅止於形式上之公平,應就實質上經濟利益之享受者予以課稅,始符實質課稅及公平課稅之原則。所得稅法第 14 條第 1 項第 5 類第 5 款所規定財產出租,其約定之租金,顯較當地一般租金為低,稽徵機關固然得參照當地一般租金調整計算租賃收入,惟依此規定,約定之租金是否顯較當地一般租金為低,稽徵機關應負舉證責任!

  最高行政法院於本判決並指出:財政部所核備之 90 、 91 年度房屋及土地之當地一般租金標準,雖係依據所得稅法施行細則第 16 條第 3 項而訂定,惟其中土地部分係一律以土地申報地價之 5% 計算,而該租金標準並未顧及具體個案土地之管制使用、交通運輸、土地改良情形、公共設施、工商活動及土地發展趨勢等各項影響租金之因素,一律依照申報地價 5% 計算,自難因納稅人所申報之租金較財政部核備之「當地一般租金標準」為低,即當然得由稽徵機關依「當地一般租金標準」調整增列其租賃收入。倘納稅人已就申報之租賃收入,提出租賃契約、付款或轉帳之憑證及扣繳義務人所出具之扣繳憑單,證明其實際受領之租金數額時,基於個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則,稽徵機關除經切實調查該個案土地當地之一般租金狀況,證明其約定之租金顯然偏低外,尚非得逕依財政部核備之「當地一般租金標準」調增其租賃收入。

  再者依財政部賦稅署 77 年 11 月 9 日 台稅 1 發字第 770665851 號函示,於納稅人對租賃所得設算核定案件有異議時,稽徵機關即應就該具體個案實地調查鄰近房(應包含土地)外之租金作為核課之依據,亦即將設算租金與鄰近租金比較,高時改課,低時維持原核定,方符實質課稅及租稅負擔公平原則。本件 何 君於復查時,已提出承租人出具之證明書及支付憑證與扣繳憑單,原審法院未經查明,稽徵機關係如何認定 何 君與該公司約定之租金,顯較當地一般租金為低,並命稽徵機關負舉證責任,逕認稽徵機關依財政部核備之「當地一般租金標準」,調整增列 何 君租賃收入,已嫌速斷;且 何 君對「當地一般租金標準」有異議時,未命稽徵機關提出實地調查鄰近土地之租金狀況,查明「當地一般租金標準」有無偏高之情形,遽認稽徵機關一律以土地申報地價之 5% 計算租賃收入,亦無不妥,已與個人綜合所得稅係採收付實現原則有違,不符實質課稅及租稅負擔公平原則。

參、土地法與所得稅法規定之爭議

  查所得稅法第 14 條第 1 項第 5 類第 4 款及第 5 款之規定,其初始立法理由為:目前房屋所有權人,每有將財產出租他人供營業或執行業務者使用,而以無償借用為名藉此規避稅負者,情形相當嚴重。事實上,房屋供營業或執行業務者使用,其房屋價值通常較高,租金收入亦較多。按常情而論,殊少有無償借用之可能,況營利事業或執行業務者,依規定可列報房租費用支出,為達稅負公平及防杜取巧逃漏,爰明定此類無償借用之財產,限以非供營業或執行業務者使用。又房屋所有權人與承租人,每故意約定較低之租金,藉以規避稅負,稽徵機關原可逕行實地調查,藉以核定實際之租金數額,惟此類實地調查工作,可能造成納稅人之不便,甚至發生苛擾情事。為簡化稽徵作業,爰增訂約定之租金,顯較當地一般租金為低,稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。

  就所得稅法第 14 條第 1 項第 5 類第 4 款:「將財產借與他人使用,除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外,應參照當地一般租金情況,計算租賃收入,繳納所得稅。」規定而言,最高行政法院 96 年判字第 1703 號判決曾具體闡明:該條款之所以規定房屋所有權人將房屋借予第 3 人使用時,必須以擬制方式「設算」租金所得,其立法功能在於原本在所得稅制上,收入之產生應由稅捐機關負擔舉證責任。但依一般常理,把房屋交由他人使用,都會取得經濟上之對價,沒有取得經濟對價者,反屬變態。然而有關「經濟對價」之證實,在納稅人與稅捐機關間卻存有「資訊不對稱」之現象,此時要求稅捐機關證明其事,實有困難。因此立法者在立法政策即決定,先將舉證責任倒置,要求將房屋交由他人使用之納稅人,證明「無償且借用對象非供營業使用」之待證事實。另復規定,以上待證事實無法被證明為真時,容許稅捐機關以擬制設算之方式,將一定數額之租賃收入歸屬至房屋所有權人名下,並在扣除費用以後,納入其當年度課稅所得額中。但立法者又考量,房屋所有權人將房屋願交由他人使用,原因眾多,未必全部都是從經濟的角度出發,也有可能是從道德情感之角度出發,惟恐以上的規定太過概括化,無法顧及特殊情形。因此在所得稅法施行細則第 16 條第 2 項中規定:「本法第 14 條第 1 項第 5 類第 4 款所稱他人,指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人」, 利用限縮「他人」定義範圍之方式,來調整原來規範之適用範圍。

  尚須注意的是,所得稅法第 14 條第 1 項第 5 類第 4 款係屬稅法上之特別規定,諸凡將財產借與他人使用,除經查明確係無償且非供營業使用或執行業務者外,視為有租金收入,有無實際租金收入要非所問!又本法施行細則第 88 條明定,將財產無償借與他人使用者,應由雙方當事人訂立無償借用契約,經雙方當事人以外之二人證明確係無償借用及法院公證。就法院公證部分,財政部 72 年 9 月 14 日 台財稅第 36529 號曾函釋:係指經當事人以外之二人證明確係無償借用之契約,並應經法院公證。至於公司股東將自己所有之房屋無償供該公司使用,依財政部 73 年 9 月 1 日 台財稅第 58929 號函釋,仍應參照當地一般租金狀況,計算租賃收入繳納所得稅。倘若執行業務者或合夥人將其所有之房屋借與聯合事務所或合夥事業使用,依財政部 81 年 9 月 7 日 台財稅第 810824816 號函釋,應先減除其自用部分後,就該房屋供其他執行業務者或其他合夥人使用部分計算房屋所有人之租賃收入;至上述所稱「自用部分」,稽徵機關得以其出資比例或約定分配盈餘之比例認定。

  此外土地法第 97 條明定:「城市地方房屋之租金,以不超過土地及其建築物申報總價額年息 10 ﹪為限。約定房屋租金超過前項規定者,該管市、縣政府得依前項所定標準強制減定之。」為此,財政部 78 年 6 月 22 日 台財稅第 780158972 號函明示:稽徵機關依所得稅法第 14 條第 1 項第 5 類規定設算之租金,依土地法第 97 條第 1 項規定,以不超過土地及其建築物申報總價額年息 10 %為限,其中土地價額係指課徵地價稅之申報地價;建築物價額,應以課徵房屋稅之房屋現值為準;至於房屋,依內政部 71 年 5 月 22 日 71 台內地字第 87103 號函釋,係指供住宅用之房屋而言。基於國人傳統「有土斯有財」之觀念,擁有土地及建物可供出租之房東,向來是被認為經濟上之強勢者,為保護弱勢房客承租人起見,我國土地法遂設有上述第 97 條第 1 項之規定。對於土地法第 97 條第 1 項之規定,改制前行政法院(現為最高行政法院) 79 年 9 月 5 日 庭長評事聯席會議曾決議指出:稽徵機關依所得稅法第 14 條第 1 項第 5 類第 5 款參照當地一般租金調整計算租賃收入時,如其調整結果超過土地法第 97 條第 1 項之限制時,就其超過部分之課稅,應以能證明出租人有此項現實收入者為限。惟該聯席會議決議仍有爭議,其法律疑義在於:房屋出租與他人使用,稽徵機關依所得稅法第 14 條第 1 項第 5 類第 5 款規定,參照當地一般租金調整計算租賃收入時,應否依房屋所供之用途(住家用或營業用、業務用),作為適用土地法第 97 條第 1 項所設最高額限制之判斷依據?

  此法律疑義,嗣經最高行政法院 92 年 10 月 21 日 庭長評事聯席會議補充決議:房屋僅供住宅用者,始受土地法第 97 條第 1 項規定之限制。最高行政法院之法律見解在於:土地法第 3 編第 3 章「房屋及基地租用」章之立法意旨,本為解決國民居住問題,維持民生之安定。由於城市人口密集,房屋供不應求,導致有房屋者,高抬房價及房租,遂於土地法第 3 章設定若干條文,藉以有助於住宅問題之解決。最高行政法院並指出:此可由第 94 條積極的增加房屋的供給,以供人民承租自住之用,第 95 條間接的採取新建房屋賦稅之減免,與第 96 條消極的限制每一人民自住之房屋間數觀之,第 97 條所稱「城市地方房屋租金」,其所謂「房屋」,應指僅供住宅用之房屋而言。內政部 71 年 5 月 24 日 台( 71 )內地字第 87103 號函亦採此見解,是稅捐稽徵機關所定之當地一般租金標準,如所出租之房屋,供住宅用者,應受土地法第 97 條第 1 項所設最高額之限制;如房屋供業務用(非具營利性)或營業用,則不受限制,仍得按所定標準核算租金收入。

肆、一般租金標準之限制與衡量

  按量能課稅原則固係稅捐法制的最高理想,惟如將此一理想「絕對化」,鑑於稅捐案件具有大量行政之特質,而與稅基計算有關之證據資料大部分又掌握在納稅義務人手中,不僅稽徵機關之規模勢必擴大到不合經濟效益之地步,整個稅制中也將存有太多之漏稅黑洞。結果反而倒過來威脅到量能課稅原則之基礎平等原則。因此稅捐法制上稽徵經濟原則之重要性也難以忽視。上開所得稅法第 14 條第 1 項第 5 類第 4 款前段之規定,乃是基於稽徵經濟原則,先針對個人就自己之財產,通常可以使用收益,不會無償借與他人使用,因此原則上以法律擬制之手段視為「其有租金所得產生」,而設算租賃所得;但是同時也在該款後段,給予納稅義務人證明「實際上確屬無償借用,而沒有取得租金」事實之機會,以緩和稽徵經濟原則對量能課稅原則所帶來的衝擊。又即使納稅義務人證明了無償借用的事實,但是若其借用之對象為從事營利活動的營業人或執行業務人,此時鑑於營利者本身即具有營利目標,而無償借用財產予營利者,很難從人情、道義之角度予以理解,極有可能涉及不同納稅主體間刻意非常態之稅基調整(所得稅法第 43 條之 1 參照),而稅捐稽徵機關進行實質調查時,其成本過高,因此又重新強調稽徵經濟原則之規範目標,而排除絕對化之量能課稅原則之適用。

  有某位納稅人 黃 君將其坐落臺南市○○路及○○路 2 段之房屋出租,租賃契約已向法院辦理公證,原約定每月租金 150,000 元,因承租業務不佳,而情商打八折,是以 黃 君自行申報年租金收入 1,440,000 元,扣除必要費用 43 %,申報租賃所得 820,800 元。案經所轄國稅局依當地一般租金標準設算核定前筆房屋收入為 3,272,467 元,調整增列租賃所得 1,044,506 元;後筆房屋則設算租賃收入為 2,306,166 元,調整增列租賃所得 1,314,515 元。 黃 君不服循序提起復查、訴願均遭駁回,遂向高雄高等行政法院起訴,經該法院判決敗訴駁回,判決理由指出:被告稽徵機關核算系爭房屋租金所得,其參照當地一般租金標準,係以相鄰或同地段之房屋為衡量,而相鄰或同地段之房屋租金收入經換算每坪每月租金分別為 780 元、 894 元、 813 元及 866 元,是稽徵機關參考該等房屋每月每坪之租金所得,酌定系爭房屋當地一般租金標準為每月每坪 700 元,尚屬合理。又 黃 君出租兩棟房屋申報年租金,換算每月每坪租金僅 139 元,顯較當地一般租金為低,被告稽徵機關參照當地一般租金標準,並參酌房屋大坪數、樓層予以打折,核算調增系爭租賃所得並無不合。

  高雄高等行政法院另指出:土地法第 97 條第 1 項與所得稅法第 14 條第 1 項第 5 類第 5 款規定,其立法目尚有不同,前者對租金限制係為保護經濟弱者免受剝削;後者係針對出租人核實課稅,以達公平合理。故內政部 71 年 5 月 22 日 71 台內地字第 87103 號函釋明示,僅供住宅用之房屋,始有土地法第 97 條第 1 項房屋租金最高限額限制之適用。此外出租作為營業使用之房屋,承租人所支付之租金,不僅為使用房屋之對價,且包含營業利益之對價及此一地段繁華之利益在內,當非普通住宅用房屋之承租可比,自不應受土地法第 97 條第 1 項房屋租金最高額限制之拘束,有最高法院 54 年台上字第 1528 號判例足資參照,本件系爭房屋當時係分別出租予○○理容院與○○飲茶餐廳作營業使用,自不受土地法第 97 條第 1 項規定之限制,從而原處分及訴願決定均無違誤。 黃 君不服該判決遂提起上訴,嗣經最高行政法院 92 年度判字第 419 號判決:原判決廢棄,發回高雄高等行政法院!

  最高行政法院廢棄原判決之心證理由為:查「城市地方房屋之租金,以不超過土地及其建築物申報總價額年息百分之十為限。」乃土地法第 97 條第 1 項就房屋租金最高額所設之強制性規定,約定租金超過此項限制者,房屋出租人對超過部分無請求權,而所得稅法對此復未設有排除適用之規定,尚不宜輒以行政命令排除其適用。是故稽徵機關依所得稅法規定及財政部核定當地一般租金標準調整租賃收入,苟其調整之結果超過土地法規定最高限額時,除就其超過部分能證明納稅人實際業已取得者外,似難對此項納稅人依法無請求權之部分,僅以稽徵機關推測之收入遽加課稅。又「稽徵機關依所得稅法第 14 條第 1 項第 5 類第 5 款參照當地一般租金調整計算租賃收入時,如其調整結果超過土地法第 97 條第 1 項之限制時,就其超過部分之課稅,應以能證明出租人有此項現實收入者為限。」復經本院 79 年 9 月份庭長評事聯席會議決議在案。本件租賃所得金額經稽徵機關依當地一般租金標準調整結果,有無逾越上述城市房屋租金最高限額?如有該超逾部分是否已由 黃 君現實取得?稽徵機關復查決定並未加以查明,遽認按一般租金標準調整租賃所得,併課當年度綜合所得稅,不無速斷!至內政部 71 年 5 月 22 日 台內地字第 87103 號函釋,及財政部 81 年 9 月 29 日 台財稅第 811679127 號函釋,有違土地法第 97 條第 1 項之立法意旨,尚難援用。是原審謂:系爭房屋既出租供營業使用,自不受土地法第 97 條第 1 項規定之限制,而為不 利於黃 君之判決,自有可議。

  本件發回高雄高等行政法院後,徵納雙方於法庭上和解成立,和解內容為:國稅局原核定 黃 君所有坐落台南市○○路房屋調增之租賃所得 1,044,506 元,追減租賃所得 373,061 元;又坐落○○路 2 段之租賃所得 1,314,515 元,追減租賃所得 262,903 元。 黃 君則願於國稅局追減前揭租賃所得並開立繳款書後按時繳納,不再爭執。至於本文緣起所述調整彰化縣 周 君租賃所得之案例,經臺中高等行政法院判決納稅人 周 君敗訴,該法院於判決理由中首先指明:依所得稅法第 14 條第 1 項第 5 類第 5 款規定,約定租金顯較當地一般租金為低,稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租賃收入。查系爭房屋出租面積為 122.60 坪 ,申報租賃收入 228,000 元,換算每坪每月租金為 155 元,被告國稅局係以鄰近之彰化縣鹿港鎮○○路 7 段 655 號、同路 8 段 67 號、 95 號房屋租金,平均每坪每月租金為 943 元作為比較基礎,固有綜合所得稅鄰近租金查報單附卷可稽;惟按本款係規定「約定租金顯較當地一般租金為低」,此所謂「當地一般租金」應指地段、市況相當之房屋,稽徵機關自應以此作為認定租金是否顯然較低之認定基礎。臺中高等行政法院就此指出:本件國稅局用以比較之 3 棟房屋,其中○○路 7 段 655 號與 周 君系爭 641 號房屋相隔僅數間, 周 君並未能舉出以該房屋作為比較對象,有何明顯不相當之條件,因此尚難認國稅局以此作為比較系爭房屋,約定租金顯較當地一般租金為低之認定基礎,有何不合法情形。

  又查,彰化縣鹿港鎮○○路 7 段 655 號房屋,僅係一樓出租,每月租金 33,000 元,依此計算,每坪每月租金達 1,240 元,則國稅局以 周 君系爭房屋之環境,亦鄰近學校國中及諾貝爾書城,生活機能便利,進而將 周 君系爭房屋一樓部分之租金設算調整為 480 元,二樓部分再以 480 元之 70% 計算,三樓及四樓部分,則以 480 元之 50% 計算,因而設算 周 君系爭房屋每坪每月之租金為 323 元,該核定金額已較查得鄰近 655 號房屋之租金為低,故國稅局依所得稅法第 14 條第 1 項第 5 類第 5 款規定,設算調整 周 君 93 年度之租賃所得,於法尚無不合。尚須併予敘明的是,對於國稅局所用以作為比較基礎之鹿港鎮○○路 8 段 67 號、 95 號 2 棟房屋,臺中高等行政法院認為:該 2 棟房屋與 周 君系爭房屋相去較遠,衡諸常情, 應與周 君系爭房屋之地段、市況應不相同,國稅局雖已於查報單「環境敘述」一欄,就彰化縣鹿港鎮○○路○段 655 號房屋及上開該 2 房屋,均記載鄰近學校國中及諾貝爾書城,生活機能便利,然此 2 棟房屋,與 周 君系爭房屋之所在之距離,顯然有所不同, 國稅局又未能舉出該 2 棟房屋之租金,係適合作為本件租金比較基礎之證據,自不得以前開含混之敘述,即以此 2 棟房屋之租金,作為本件認定 周 君系爭房屋約定租金,是否顯較當地一般租金為低之認定基礎。

  至於 周 君主張該補習班已據實填報、填發租賃所得扣繳憑單,應按扣繳憑單所載租金數額核定乙節,因我國綜合所得稅係採誠實申報制,凡取有所得者皆須據實申報,申報所得並不以「有無」各類所得扣繳或免扣繳憑單為依據。因此房東出租房屋收取租金,若承租人(房客)並非營利事業、亦非機關團體或執行業務者,僅屬一般自然人之身分時,因該承租人非屬法定之扣繳單位,並無扣繳稅款之義務,亦無須填報、填發租賃所得扣免繳憑單,惟該房東雖未取得扣免繳憑單,亦應據實申報該年度所取得之租金,如未據實申報或有短漏報情事,一經查獲必將受裁處罰鍰之處分

伍、公證書性質之定位 - 代結語

  所得稅法施行細則第 88 條規定,將財產無償借與他人使用者,應由雙方當事人訂立無償借用契約,經雙方當事人以外之二人證明確係無償借用及法院公證,此外財政部 72 年 9 月 14 日 台財稅第 36529 號函釋,亦明定須經當事人以外之二人證明確係無償借用之契約,且應經法院公證。惟公證法已於 88 年 4 月 21 日 修正公布,並於 90 年 4 月 23 日 正式施行,修正後之公證法設有民間公證人之專門職業人員,民間公證人之公證與法院公證人之公證,是否可得等同視之?不免有所疑問。為杜爭議,財政部 96 年 4 月 19 日 台財稅第 9600079840 號函釋:所得稅法施行細則第 88 條有關「法院公證」之規定,於 90 年 4 月 23 日 公證法施行後,民間公證人依修正後公證法規定辦理之公證,亦得適用之。

  無償借用房地之契約,既然可由民間公證人加以公證,亦可由地方法院之公證人加以公證,惟此等公證書之效力究為何?按公證書之生效要件,公證法第 11 條雖規定:「公證人作成之文書,非具備本法及其他法律所定之要件,不生公證效力。公證人違反本法不得執行職務之規定所作成之文書,亦不生公證效力。」惟由本法條之規定吾人尚難明確得知公證書之效力。揆諸公證事件係屬非訟事件性質,因此本文認為法院公證之行為並非必定有效。民事訴訟或強制執行之實務上,亦有通謀虛偽之公證藉以脫產者,因此為防止有心人士利用公證為虛偽之法律行為,公證法施行細則第 47 條第 1 項明定:「債權人就公證書記載之他人債權認為有虛偽,得代位債務人提起確認債權不存在之訴。」是以本文認為:此等公證實與一般人見證並無不同。稅捐稽徵實務上亦曾發生,房東將房屋出租予營利事業或會計師、律師等執行業務者使用,雙方已就租賃契約至法院辦理公證,惟稽徵機關認租金偏低而仍逕行設算調整增列房東租賃所得之案例。稽徵機關不依公證書所載之租金,核課房東之租賃所得,甚至逕行設算調整增列房東之租賃所得,此舉是否適法?

  本文認為尚無不當或違法,正如財政部 92 年 2 月 19 日 台財稅第 920451458 號函釋:「我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義,故當事人取具之法院確定判決,應視判決內容決定應否再調查事證,如判決理由書已載明雙方之攻擊防禦方法且主張之證據業經法院調查認定者,則法院認定之事實,除有其他事證外,稽徵機關原則上應予尊重;如係認諾判決或對他造主張之事實為自認者,因被告認諾(即承認原告之訴為有理由)後,法院並不調查原告有無此項權利,即以認諾為基礎,認原告之訴為有理由,判決被告敗訴,又經他造自認之事實,主張事實之當事人就該事實無庸舉證,法院應據為認定事實及裁判之基礎,不必另行調查證據認定該自認之事實是否與真正之事實相符,故判決如有認諾或自認之情事者,稽徵機關仍應本諸職權再調查事證。至其取具法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書者,因事實並未經法院調查認定,故稽徵機關亦應本諸職權調查認定。」綜上論結,本文認為公證書並無實質證據力,徵納雙方如有爭議,行政法院亦不可逕以公證書所載之租金為真正,依行政訴訟法第 130 條規定,行政法院對於稅捐撤銷訴訟,應依職權調查證據並辯論判斷其實質證據力。