167期專題: 淺論稅捐之調查與搜索規範

陳炎輝 撰

壹、緣起

某公司某年度帳簿憑證係委由代客記帳業者代為處理,當年度營利事業所得稅結算申報,經由記帳業者所委託之會計師辦理查核簽證,嗣該會計師涉及李文鑫犯罪集團受到偵訊,全部營業資料包括帳冊憑證,遭法務部調查站會同稽徵機關搜索查扣,未扣押部分亦已藏匿無蹤,致該公司交予會計師之帳冊憑證散失不全(註:李文鑫等人涉嫌偽造文書、違反稅捐稽徵法、商業會計法等罪責,業經檢察官偵查終結起訴),嗣後該公司經所轄稽徵機關調帳查核,該公司認為稽徵機關明知其帳冊憑證非受扣押即下落不明,卻仍全面性要求提示帳冊憑證查核,此舉係強人所難,遂以帳冊憑證係遭檢調機關因公調閱以致滅失而未提示,該管稽徵機關遂依所得稅法第 83條規定,按同業利潤標準核定該年度所得額,予以補徵稅額1,594,777元。該公司不服提起行政救濟,主張將帳務委由會計師辦理簽證,乃是信賴國家證照之審核及主管機關之監督,發生此重大刑案,實非其始料所及,該公司帳簿憑證遭調查局查扣以致無法完整提示,原處分以所得稅法第83條規定依同業利潤標準核定該年度營利事業所得稅,顯違反信賴保護原則。

本案經臺北高等行政法院 93年度訴字第375號判決指明:並無信賴保護原則適用之餘地!判決理由指出:所謂信賴保護原則,係指人民對於行政機關之擔保或其他對行政機關附理由之行為有特定之期待,在人民合法之信賴下享有對行政機關之請求權,此乃公法上誠實信用原則的下位概念,主要涉及持續性保障之問題。信賴保護之構成要件,第一是信賴基礎:亦即行政機關表現在外之舉止(明示或暗示),讓人民形成一個印象,相信行政機關已經作成具有法效性之決策,基此決策之信賴而有規劃未來行止之可能性。第二係信賴表現:亦即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴,實際開始規劃其社會活動並付諸實施,該信賴表現會因時間之經過,隨著信賴基礎之深化,而有更明顯的動作外觀。第三乃是因信賴表現所生之信賴利益,該信賴在客觀上值得保護;而信賴保護原則之所以被引為行政法上之重要法理,構成限制行政作為之限制,乃是該原則人民在主觀上可以期待,行政機關一切作為均合法性,因此人民相信行政機關表示在外行止之正當性存在,若此正當性基礎無從證明存在時,人民即無享受信賴保護之合理性存在。

最末,信賴保護所生之法律效果,在於公私法益之權衡,按信賴保護所生之法律效果,原則上乃是對行政機關事後變更法效決策形成一種限制,尤其在授益處分之情形,信賴保護之成立足以使行政機關撤銷違法處分之權限受到抑制或剝奪。 法院認為本案完全不符信賴保護原則之構成要件,判決理由闡明:國家專業證照之授與,只是肯認領照人「能勝任」該證照所指定之專業工作,授與其從事該專業工作之資格而已,並不同時保證該領照人亦具備該行業所要求最低專業準則之道德水準。況且專業人士眾多,所從事之業務活動本身即有商業競爭性格,其業務活動本身乃是為了維護委任人之利益,而非國家之利益,公司商號等營利事業在選任為其辦理報稅之會計師時,其取捨標準,並不是國家對會計師專業能力之對外宣示,而是視該會計師是否能維護自己之最大利益,因此並無所謂「信賴表現」存在。

此外會計師是代表納稅人與國家交涉,期待在合法範圍內,爭取最有利於人民之稅捐負擔,因此當人民把帳冊交給會計師時,完全是因為「信任會計師」能為其爭取利益,而不是因為「信任國家」之具體作為,所以並無「因信賴表現所生之信賴利益」可言,該公司委請之會計師不具專業道德,從事違法犯罪行為,導致遭到檢調機關之調查及搜索,進而使其帳簿憑證散失,乃是該公司應自行負擔之風險!本件稽徵機關之調查與檢調機關之搜索,現行法令規定與實務運作為何?此皆涉及納稅人權益甚鉅,實有加以認識之必要。

貳、稽徵機關進行稅務調查之方式

稽徵機關行使國家課稅權力,為提高稅捐徵收效率,達到課稅之確實與公平,勢須深入蒐集及調查課稅資料,以作為核課稅捐之依據。稽徵機關核課稅捐所經歷之過程,始於課稅資料蒐集或納稅人自行結算申報,嗣後進入調查證據與核定程序,最終迄於填發核定通知書或稅額繳款書,送達予納稅人以憑退還稅額或繳納稅款。若納稅人逾期未繳清應納之稅款者,則進入稅捐保全、行政執行程序,倘有逃漏稅捐違章情事,另將涉及罰鍰裁處程序;再者納稅人不服稽徵機關核課稅捐之處分,依法可循行政爭訟程序(復查、訴願、行政訴訟二級二審)尋求救濟。

此外,稽徵機關基於憲法平等原則之要求,對於已實現稅法構成要件者,均須嚴守法定義務予以課徵稅捐,不許出於故意或過失,亦不容許受納稅人意思之左右,而予以納稅人不當之租稅優惠或負擔,在此合法性原則支配下,無依據之稅捐減免或延緩徵收,均非法律所許。以房屋稅、地價稅而言,應由稽徵機關,蒐集縣、市政府或地政事務所土地登記相關資料,加以調查評定作成稅籍底冊後,據以核定應納稅額;至於綜合所得稅、營利事業所得稅、遺產稅、營業稅等稅捐,依法先由納稅人自行申報或繳納稅款後,再由稽徵機關就其申報數額予以查核調整,藉此達到核實課稅之境地,因此稅務調查實屬稅捐稽徵之必要手段。

稅務調查之方式,約分為行政傳喚、行政檢查及必要報表之檢視核閱等三類。所謂行政傳喚,指稽徵機關為調查事證之需要,以公文函請納稅人或有關人員,提出課稅資料並到指定辦公處所加以說明,就此稅捐稽徵法第 30條第1項明定:「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員,為調查課稅資料,得向有關機關、團體或個人進行調查,要求提示有關文件,或通知納稅義務人,到達其辦公處所備詢,被調查者不得拒絕。」,至於行政檢查,係指徵機關指派所屬稅務人員,親臨至納稅人住、居所或事務所、營業所等處所,進行詢問或實施檢查,例如扣繳稅款檢查、繁榮地段租金訪查、統一發票消費稽查,其目的在於追求實效。基於效率與便利,稅捐機關與納稅人之間,雙方互負有協力配合關係,面臨稅務人員之詢問或檢查,納稅人除應據實說明外,並應提示真實文件(例如租賃契約)備查。

以綜合所得稅為例,為期確實掌握稅源、確保稅捐之徵起,所得稅法第89條明定扣繳義務人(例如會計主管)於支付薪資、租金、佣金、權利金等類所得時,負有扣繳稅款之義務,稽徵機關於扣繳檢查時,扣繳義務人自應提供真實憑據以供查核。 至於必要報表之檢視核閱,例如公司商號等營利事業,每年度均須辦理營利事業所得稅結算申報,依所得稅法第 80條第1項規定:稽徵機關接到結算申報書後,應派員調查,核定其所得額及應納稅額。d利於稽徵機關進行調查,同法第83條第1項、第2項明定:「納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據;其未提示者,稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準,核定其所得額。

前項帳簿、文據,應由納稅義務人依稽徵機關規定時間,送交調查;其因特殊情形,經納稅義務人申請,或稽徵機關認有必要,得派員就地調查。」,此乃係針對各種證明所得額之帳簿、文據(諸如營業成本分析表、原物料進耗存明細表、產品進銷存明細表等報表),加以檢視核閱有否符合所得稅法、營利事業所得稅查核準則等相關法令規定,稽徵實務稱此為調帳查核。 在法治國原則要求下,稽徵機關之調查應優先採行與納稅人協力之方式,藉以保障維護納稅者權益,並應明文規範徵納雙方協力義務之範圍,方有可能順利達成稅務調查之目的;惟稽徵機關若事前告知行政調查,則納稅人有可能在稅務人員抵達前,將其違反稅法之事證加以隱匿,基於不自證己罪之理念,此亦為人之常情,故有可能導致稽徵機關難以掌握課稅資料之真實狀態。

因而稽徵機關之調查行為,在稽徵實務上係以突襲性調查為常態,稅務人員因查核稅捐之需要,經常函請納稅人到稅捐稽徵機關協談或提供帳證,彼此間不免會有所溝通不良而生爭執摩擦,郭榮宗、陳志彬兩位立法委員曾於立法院財政委員會質詢表示:部分稅務人員查稅態度惡劣,甚至出言恫嚇納稅人,因此聯袂要求財政部有必要全程錄音錄影,確保納稅人權益不受侵害(詳聯合報 95年11月16日B2焦點版)。 基此緣由財政部賦稅署遂於 95年10月27日以台稅六發字第09504529860號函通報各地區國稅局,函文內容指示:「主旨:貴局依規定通知納稅義務人至辦公處所備詢(含通知陳述意見或協談等)時,如經納稅義務人要求,或對爭議性較大案件認有錄音或錄影存證需要,並經徵得當事人同意者,得進行全程錄音或錄影作業。請 查照。說明:一、依據本(95)年10月2日立法院第6屆第4會期財政委員會第2次全體委員會質詢委員意見及本署簽奉 核定事項辦理。二、為利旨揭作業進行,請委作場地規劃及設備建置;至相關錄音、錄影設備及其影音資料之保存等相關事宜,請本諸職權妥處。」又稅務人員為調查納稅人資金往來情形,常須向金融機構查調各類存款資料,因稅務調查之性質,屬干預納稅人權益事項,除不得逾越必要之限度,自亦須遵循正當行政程序。 若稽徵機關欲追查納稅人資金交易流向,因涉及當事人存款帳戶隱私,依財政部財政部 70年12月3日台財稅第40060號函規定,稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員,依稅捐稽徵法第30條規定,向各金融機構調查納稅義務人與各該金融機構之資金往來紀錄,以作為課稅資料時,應一律報經財政部核准後,方得向金融機構進行調查。另財政部82年12月19日台財融第822216536號函復明定,稅捐稽徵機關為調查課稅資料,依稅捐稽徵法第30條規定正式備文要求金融機構提供有關客戶之存放款資料須經註明本部核准文號,始可照辦。此外金融機構對於稅務機關查詢銀行客戶存放款等相關資料之處理方式,行政院金融監督管理委員會95年5月23日金管銀一第951002020號函亦明定:「一、司法、軍法、稅務、監察、審計及其他依法律規定具有調查權之機關,有查詢銀行客戶存款、放款、匯款、保管箱等有關資料之需要者,得依據各該法律規定,正式備文逕洽相關銀行查詢。…九、各機關依本規定,調取及查詢客戶往來、交易資料時,應建立內部控制機制,指派專人列管,並應作定期與不定期考核,以確保人民隱私權。十二、銀行提供上開資料時,應以密件處理,並提示查詢機關(構)、查詢者應予保密。」

參、拒絕調查與幫助逃漏稅之罰則

稽徵機關為調查課稅資料需要,依稅捐稽徵法第 30條規定,得向有關機關、團體或個人進行調查,且受調查者不得拒絕。受調查者之所以不得拒絕,乃係稽徵機關於稽徵程序中,固然得本於職權進行調查,運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料,認定真正之事實加以核課稅捐;惟稅務案件量多而繁雜,且有關課稅要件事實,類皆發生於納稅人所支配之範圍,欲由稽徵機關窮盡其調查之能事,自有其極限範圍。尤其是稅捐之獎勵、優惠或減免事項,納稅人本身知之最詳,當須由納稅人主動提供課稅資料,始能發現事件真相,倘仍須由稽徵機關不待申請,而一一依職權為之查核,恐將倍增稽徵人力與成本。此外,基於實質課稅原則,人民之行為如已符合稅法之課稅構成要件,稽徵機關即應依法課稅,但課稅對象的經濟活動複雜,實難由法律加以完整規範,故為衡量個人之租稅負擔能力,實現租稅課徵之公平,並防止規避租稅而確保租稅之徵收,在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上,如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時,稽徵機關對於租稅之課徵基礎,應著重於事實上存在之實質。

以稅捐稽徵法第 44條:「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與,應自他人取得憑證而未取得,或應保存憑證而未保存者,應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證,經查明認定之總額,處百分之五罰鍰。」規定而言,其目的在於:營利事業應據實給予或取得憑證,俾交易前後手稽徵資料臻於翔實,以利進貨銷貨上下游易於勾稽,建立正確課稅憑證制度,因此納稅人於稽徵程序,負有相當之協力義務,此係貫徹公平及合法課稅所必要。是以拒絕配合稽徵機關調查者,同法第46條明定:「拒絕稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員調查,或拒不提示有關課稅資料、文件者,處新臺幣3千元以上3萬元以下罰鍰。納稅義務人經稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員通知到達備詢,納稅義務人本人或受委任之合法代理人,如無正當理由而拒不到達備詢者,處新臺幣3千元以下罰鍰。」 再者,稽徵機關應依職權調查,並自行決定調查之方法及範圍,不受其他機關之調查或認定之約束,另為避免納稅人於接受調查時權利遭受侵害,納稅人於受調查之際自可選任代理人(例如會計師、律師),又納稅人雖已提供課稅資料以供調查,惟若該等資料乃係虛偽不實,本意在於逃漏稅捐者,此行為將涉有刑事責任。

就營利事業申報之薪資費用為例,薪資支出之原始憑證為收據或簽收之名冊(薪資印領清冊),若實際並無薪資費用支出,竟四處蒐集虛偽之人頭資料,據以製作薪資印領清冊,編製不實記帳憑證、登載於會計帳簿,並向稅捐機關填報薪資所得扣繳暨免扣繳憑單,以此作為申報營業事業所得稅之依據,此行為就租稅刑罰而言,所犯者乃係稅捐稽徵法第 41條所規定之逃漏稅罪,其刑責為:「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者,處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。」,最末納稅人雖不得拒絕稽徵機關調查,但若稅務人員之調查行為有所不當時,納稅人依稅捐稽徵法第30條第2項規定,得要求調查人員之服務機關或其上級主管機關為適當之處理;再者為防止冒名假借違法苛擾情事發生,稅務人員進行調查時,應主動出示執行職務之證明文件,例如所屬機關製發之服務證或稽查證,若無相關證明文件者,稅捐稽徵法第32條亦明定:「稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員依法執行公務時,應出示有關執行職務之證明文件;其未出示者,被調查者得拒絕之。」 司法院大法官於釋字第 294 號及 392 號解釋中,對於正當法律程序意涵曾有所說明,基於保障人民對政府之信賴,尊重資料所有人之資料自決權,稽徵機關應多加使用行政程序之告知或陳述意見,通知納稅人於期限內提出資料。另外,為確保受調查人所提出之資料有助於行政目的之達成,以及避免稽徵機關之調查行為流於恣意而侵害人權,因此在開始進行調查前,稅務人員應開示其理由,說明其為何而來、所為何事、標準為何、範圍多大 … 等事項,將預定調查時日及調查事項預先通知受調查者,並說明採取調查之理由,此等不僅可以提高人民對於稅務調查之接受度,同時可事先知悉受調查者就所定調查時間或方式有無不便之處,而有保留改期之彈性,避免造成不必要之侵害。因而透過事前通知與理由開示,除可減少行政機關的擾民行為外,因該資料係由納稅人自己提出,較稽徵機關亂無章法的蒐集,更貼近事實,可以減少行政資源之浪費,亦可增加人民對法之信賴。

近年來,我國財政收支因稅捐優惠日漸泛濫,加上各項建設有增無減而日益惡化,國家稅賦依存度屢降新低,且在現實社會中,亦不乏部分納稅人藉由脫法安排,規避其應納之稅負,以致於廣大受薪階層承受大部分稅賦負擔,嚴重影響稅捐負擔分配之公平性。於此附帶說明的是,避稅並非節稅,節稅乃是稅法所賦予之權利,避稅乃是脫法行為,於形式表面上合法有效、然實質內涵係屬違法,旨在取巧、目的為不法,為免課稅不平情事發生,稽徵機關仍可依實質課稅原則加以核處。此外現今社會亦可發現部分人士,宣稱專門為人從事租稅規劃藉以節稅,惟深入探究其伎均A實係以不法行為逃漏稅捐,此行為就租稅刑罰而言,所犯者乃係稅捐稽徵法第 43 條所規定之教唆或幫助逃漏稅罪,其刑責為:「教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者,處 3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣 6 萬元以下罰金。…執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者,加重其刑至二分之一。」。

肆、現行逃漏稅捐案件之搜索規定

我國民法第 490條規定:「稱承攬者,謂當事人約定,一方為他方完成一定之工作,他方俟工作完成,給付報酬之契約。」以各級政府機關公共工程之採購而言,營造業者承攬公共工程須書立承攬契約,承攬契約係發包機關與營造業者彼此間,權利義務及責任關係之文件,依印花稅法第5條第4款:「印花稅以左列憑證為課徵範圍:…4、承攬契據:指一方d他方完成一定工作之契據;如承包各種工程合約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」規定,該承攬契約屬印花稅法所規定應課徵印花稅之憑證,依同法第7條、第8條規定,應由立約或立據人於書立交付或使用時,每件自行按金額千分1貼印花稅票。曾有某家營造公司,承包營建工程簽訂承攬合約書,其中十餘本工程合約書,金額計新臺幣(下同)200,196,376元,未依規定貼用印花稅票200,196元,經法務部調查局南部地區機動工作組(以下稱調查局南機組),於調查該公司涉嫌貪瀆不法行為時,會同所轄稅捐稽徵處實施搜索查獲,嗣經該處審理結果,涉有逃漏稅捐之情事,因該公司已於查獲日繳納24,654元,遂核定應補徵印花稅175,542元,並按原漏貼印花稅額200,196元,處7倍罰鍰計1,401,300元。 該公司不服,依稅捐稽徵法第 35條規定,於應補稅額及罰鍰繳款書送達後,繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查,嗣後對於該處復查決定,循法定救濟程序提起訴願、行政訴訟。該公司主張:依法務部調查局組織條例第2條、及財政部70年2月19日台財稅第31318號函、71年11月4日台財稅第38070號函釋,調查局非屬稅捐稽徵法所規定之逃漏稅有權處理機關;此外本件搜索程序亦有違法,該 違法取得之證據(扣押之系爭工程合約書),尚乏證據能力,自不得作為逃漏稅捐之事證。本件該營造公司涉嫌逃漏印花稅,調查局南機組及所轄稅捐稽徵處所為之搜索,究竟有無違反法律規定,法務部調查局是否屬逃漏稅有權處理機關,此等爭議亦攸關納稅人權益甚鉅。有關搜索之概念,係屬刑事訴訟偵查程序過程中,d找尋保全證據所採行之取得行 為。

換言之,搜索係以發現被告、犯罪嫌疑人、犯罪證據或其他可得沒收之物為目的,進而搜查被告或第 3人之身體、物件、電磁紀錄、住宅或其他處所之強制處分。又檢調機關實施搜索時,或多或少會遇到消極抵制或積極抗拒,此際無從避免須施以強制力,為此刑事訴訟法第132條明定:「抗拒搜索者,得用強制力搜索之。但不得逾必要之程度。」再者,搜索尚非屬單純之訴訟行為,本質上屬干預人民基本權之行為,因此搜索強制處分之發動,在實質要件方面,除須有犯罪嫌疑及犯罪標的物存在之合理根據外,並須有搜索範圍存在之合理依據。是以檢調機關實施搜索須有法令依據,並僅能在法令許可範圍內為之,此外更須考量對被告進行搜索有無「必要性」,以及對第3人為搜索有無「相當之理由」。 至於搜索之形式要件方面,我國對於搜索係採行「相對」法官保留原則,以有令狀搜索為原則,僅於附帶搜索、逕行搜索、緊急搜索及同意搜索等急迫特殊情況,方得為無令狀之搜索(參刑事訴訟法第 130、條第131條、第131條1之規定)。因此刑事訴訟法第128條明定,搜索應用搜索票,搜索票應由法官簽發,檢察官於偵查中,並無簽發搜索票之權限。再者聲請核發搜索票,檢察官、司法警察官須依刑事訴訟法第128條之1所定之程序為之;此外檢調人員實施搜索或扣押時,發現另案應扣押之物,依同法第152條規定亦得扣押之,分別送交該管法院或檢察官。

對於逃漏稅捐涉嫌犯罪之案件,於緊急特殊情況下,應有容許稽徵機關得搜查相關帳簿憑證之必要,為此稅捐稽徵法第31條乃明定:「稅捐稽徵機關對逃漏所得稅及營業稅涉有犯罪嫌疑之案件,得敘明事由,聲請當地司法機關簽發搜索票後,會同當地警察或自治人員,進入藏置帳簿、文件或證物之處所,實施搜查;搜查時非上述機關人員不得參與。經搜索獲得有關帳簿、文件或證物,統由參加搜查人員,會同攜回該管稽徵機關,依法處理。司法機關接到稽徵機關前項聲請時,如認有裡由,應儘速簽發搜索票﹔稽徵機關應於搜索票簽發後10日內執行完畢,並將搜索票繳回司法機關。其他有關搜索及扣押事項,準用刑事訴訟法之規定。」由此可知,稽徵機關尚無直接實施搜索之權限,仍須依刑事訴訟法相關規定方得為之,此外貨物稅條例第27條及遺產及贈與稅法第39條,亦有類此得聲請核發搜索票之規範。 本件該營造公司因涉嫌貪瀆,經調查局南機組實施搜索查獲系爭工程合約書,旋即向所轄稅捐稽徵處政風室舉發,並由該處政風室派員會同違章查緝人員到達現場,就已搜得之工程合約書確認未貼印花稅票,並由違章查緝人員代表該處於調查局南機組搜索及扣押筆錄中簽名。

對此最高行政法院於 94年度判字第1301號判決指出:稅捐稽徵法第31條第1項乃是關於稅捐稽徵機關得向當地司法機關申請核發搜索票,會同當地警察機關或自治人員實施搜索並扣押證物之規定,換言之,是法律賦予稅捐稽徵機關之權限,並非限制稅捐稽徵機關不得於警調機關發動之偵查搜索案件中到場會同處理。況按「實施搜索或扣押時,發現另案應扣押之物亦得扣押之…。」為刑事訴訟法第153條所明文,足見搜索之目的在於發現應扣押之物,若有所發現,無論是搜索票所記載之物、未記載之本案應扣押之物或另案應扣押之物,均得依法扣押之,縱本件並非以該公司涉嫌逃漏印花稅為由所實施之搜索,搜索程序中發現該公司涉嫌逃漏印花稅之證據,仍得予以扣押,程序上並無違法可言。

伍、逃漏稅捐有權處理機關之認定

對於逃漏稅捐不法行為,固然應予譴責並加以制裁,惟就國家整體處罰權力而言,基於刑事犯之自首可使犯罪偵查趨於容易,刑法第 62條乃對犯人自首設有得減輕其刑之規定,基於舉重明輕法理,國家亦應鼓勵納稅人誠實報繳稅捐,並予納稅人改過自新之機會,立法者遂於68年8月6日增訂稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定。現行該法條第1項前段明定:「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者,凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件,左列之處罰一律免除;其涉及刑事責任者,並得免除其刑…。」 其中所稱「指定之調查人員」乙詞,依財政部 70年2月19日台財稅第31318號函釋,係指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員,並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文所稱『經檢舉』一語,並未限定檢舉人之身分,亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員 檢舉 。故違章漏稅案件,經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者,均屬經檢舉之案件,無補稅免罰規定之適用。至於協辦查緝之警察,財政部 71年11月4日台財稅第38070號函亦明示,尚不包含協助執行查緝漏稅之各警察 機關在內,各警察機關遇有此類案件,應以會同或移送當地稅捐稽徵機關辦理為宜。綜上,法務部調查局雖非本法條所稱之指定調查人員,但依財政部 70年2月19日之函釋係屬有權處理機關。

對於調查局業務職掌範圍,法務部曾於 94年3月2日以法檢決字第0940006691號函復財政部指出:「說明二、違反稅捐稽徵法第41條至43條之罪屬於本部調查局職掌第7項之『重大經濟犯罪』範圍,故本部調查局於受理違反稅捐稽徵法第41條至43條之案件時即依法調查,涉及刑責部分,移送管轄地檢署偵辦;涉及漏稅部分,另函請相關稅捐機關審處。」準此,法務部調查局對於稅捐稽法第41條所定之逃漏稅罪,第42條所定之違反代徵或扣繳義務罪,第43條所定之教唆或幫助逃漏稅罪,仍具有調查權限,應屬此類案件之有權處理機關。本件該營造公司涉嫌貪瀆,經調查局南機組實施搜索,最高行政法院並於94年度判字第1301號判決指明:「法務部調查局依其組織條例第2條規定,掌理有關危害國家安全與違反國家利益之調查、保防事項,自屬有權調查處理逃漏稅案件之機關…。」類此案情,同院93年度判字第1115號判決亦認為:「本件係因上訴人相關公司涉嫌貪瀆,調查局南機組既係會同被上訴人依法搜索,則本件證物縱如上訴人所稱係調查局南機組以涉嫌貪瀆事由實施搜索時,所搜得之物,依前開說明,仍為合法另案扣押,自得作為本案核處之依據,其查扣方式未違比例原則,應認其程序於法無違。」

陸、結語

按稅捐係欠缺對償性之公法上金錢給付義務,且具有強制性,憲法第 19 條雖明定人民有依法律納稅之義務,然人民之平等權、工作權、財產權及生存權等各項基本權利,亦同為憲法所保障,藉此維持 人性 尊嚴,是以納稅者之自由與權利亦應隨同所承擔之納稅義務,受有相對等的尊重與保障,以符法治國原則下與權利之平衡。對於搜索票、羈押票之核發,刑事訴訟法上有所謂「令狀原則」,係指透過法院的事前審查,防止檢察官或警察濫權,其理由在於避免司法警察(官)不能作出正確判斷、預防無實質理由的強制干預處分、避免事後判斷的偏頗、警察偽證之防止、書面紀錄的建立、以聲請程序篩減無必要的強制處分。稅務調查之目的並非在於刑事追訴,而是在於核課稅捐滿足國家財政需求,調查所得之資料並非均可於刑事程序中使用,惟實施搜索仍有令狀原則之適用。另稽徵機關之專斷與實行調查人員之濫權與違法,或不當之檢查亦有可能發生,基於納稅人權益保障之要求,行政法院實應針對稽徵機關程序行為加強事後之審查,以避免稽徵機關恣意侵害私人隱私與居住自由等種種基本人權。 檢調機關偵查經濟犯罪,進而實施搜索固得使用強制力,但不得逾必要之程度,此涉及比例原則之適用,比例原則係憲法位階之法律原則,以憲法第 23 條「法律保留」作為限制人民基本權利之準則。

我國行政程序法第 7 條亦明定:「行政行為,應依下列原則為之:一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時,應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」比例原則又有廣狹兩義之分,廣義之比例原則包括適當性、必要性及衡量性三原則,而衡量性原則又稱為狹義之比例原則。所謂適當性係指行為應適合於目的之達成;必要性則係行為不得超越實現目的之必要程度,亦即達成目的須採取影響最輕微之手段;衡量性乃指手段應按目的加以衡判,換言之,任何干預措施所造成之損害,應輕於達成目的所能獲致之利益,始具有合法性。由前述所舉最高行政法院兩號判決可知,法務部調查局所為之搜索不僅符合法律規範,亦未違反比例原則,故能獲得法院支持與肯定,有效打擊並遏阻不法逃漏稅捐行為。

稽徵機關核課稅捐當然受比例原則之支配,例如逃漏稅捐之所以須加以處罰,乃係因破壞租稅負擔公平原則,惟處罰並不是課稅之目的,僅是維持租稅秩序之手段,仍須視其違章情節之輕重論處,而非一律按法定倍數予以裁罰;是以稅捐稽徵法第 48 條之 2 明定:「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為,其情節輕微,或漏稅在一定金額以下者,得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準,由財政部擬定,報請行政院核定後發布之。」又如,被繼承人於金融機構遺有保管箱,而繼承人不願配合開啟,此際稽徵機關為達成核課遺產稅之目的,應採取影響納稅 人權 益最輕微之手段,不得逕行施以強制力開啟;是以財政部 71 年 7 月 10 日台財稅第 35177 號函即明釋:「納稅義務人申報被繼承人遺產稅時列報有保管箱項目,稽徵機關函請依法開啟及通知會同點驗登記,而未予照辦者,尚難逕依遺產及贈與稅法第 39 條規定申請當地司法機關實施強制處分;惟可依照稅捐稽徵法第 30 條規定通知納稅義務人於指定時間會同開啟保管箱進行調查,違者即依同法第 46 條規定處罰。」