165期專題2: 淺論核課期間與扣繳義務規範

陳炎輝  撰

壹、前言

稅捐稽徵涉及一連串行政行為之作成,就租稅法規範之內容而言,有實體法與程序法之區別,凡規定權利義務存在與否、範圍及其性質之事項者,乃係實體法,例如課稅對象、納稅義務之構成要件、納稅主體、稅率及稅捐減免等規定即是;若規定行使權利履行義務之方法、手段等手續事項者,則為程序法,例如稅捐之繳納時期、繳納方法、行政救濟、強制執行等稽徵手續即是。實體法與程序法兩者相輔相成,不能單獨個別存在,如僅有程序法而無實體法,則程序法所規定行使權利履行義務之手續,必將失所附麗無以為用;反之僅有實體法而無程序法,實體法所規定之權利義務,亦無從實現而成為具文。正如刑法乃係規範何種行為構成犯罪,目的在於劃定國家刑罰權之範圍,惟若僅設有刑法制裁之規範,國家仍不能逕對人民加以處罰,尚須依刑事訴訟法對其具體犯罪進行追訴、審問及判決,加以確定國家刑罰權之有無及其範圍後,方得依法執行國家刑罰權。

國家稅捐債權之成立,首應確定租稅債權之具體內容,稽徵機關稅捐核課權之發動,有出於納稅人本身之結算申報,亦有源於稽徵機關本於職權蒐集課稅資料,此兩者並須經由調查及核定程序,方得確定納稅人應繳納之稅額。因此,須先有稽徵機關核定課徵行為,方能決定納稅人應納之稅額,必俟稽徵機關行使課徵核定權後,人民方始負有納稅之義務,其中課徵權旨在決定應課徵稅捐之金額,以便國家稅捐債權之行使,具有創設人民稅捐債務之作用,至於核定權,係對納稅人申報事項,加以審查並作成決定,以完成該事項之法定效力,課徵權與核定權同屬國家高權行政行為。國家對於人民固得行使稅捐課徵核定權,惟權力之行使不能長久無盡、漫無限制,是以各國租稅法對於稅捐之核課,向來均設有核課期間之規範。

我國稅捐核課期間,依稅捐稽徵法第 21條:「稅捐之核課期間,依左列規定:一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐,已在規定期間內申報,且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者,其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅,及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐,其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報,或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者,其核課期間為7年。在前項核課期間內,經另發現應徵之稅捐者,仍應依法補徵或並予處罰﹔在核課期間內未經發現者,以後不得再補稅處罰。」規定,核課期間有5年、7年之分,惟核課期間之性質為何?屬消滅時效期間抑或屬除斥期間?往昔曾有爭議。以民法之法理而言,消滅時效期間係以請求權為時效客體,除斥期間之客體則為形成權,在稽徵機關未發動行使核課權之前,納稅人租稅債務尚未成立,自無負繳納稅捐之義務,國家對人民並無請求權可言,既無請求權則與消滅時效無涉,是核課期間應屬形成權性質。

如前述,稅捐核課權之性質為形成權,因此稅捐核課期間,應屬除斥期間而非消滅時效期間。所謂除斥期間亦稱預定期間,乃法律對某種權利所預定之存續期間,隨時間之流逝,使其權利絕對消滅之期間。核課期間屬除斥期間,該期間係一成不變之絕對期間,不能依民法第129條時效中斷、或第139條至第143條時效不完成之規定,加以延長其存續期間。因此納稅人於核課期間屆滿之時,享有免除納稅義務之法律上利益,此時效利益無須納稅人提出或主張,稽徵機關即應本於職權作用,援引作為不再核課稅捐之依據,財政部83年11月30日台財稅第831622784號即明釋:「稅捐及罰鍰已逾核課期間,依稅捐稽徵法第21條第2項規定,應不得再補稅處罰,尚不得因本案納稅義務人之申請而核發己逾核課期間之稅額繳款書。」

貳、核課期間之起算與屆滿時期

對於核課期間之起算,稅捐稽徵法第 22條明定:「前條第1項核課期間之起算,依左列規定:一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐,已在規定期間內申報者,自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐,未在規定期間內申報繳納者,自規定申報期間屆滿之翌日起算。三、印花稅自依法應貼用印花稅票日起算。四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐,自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」,至於稅捐罰鍰之處罰期限,同法第49條規定:「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等,除本法另有規定者外,準用本法有關稅捐之規定。」,是以稅務違章罰鍰案件仍應準用同法第21條規定,視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐,分別認定為5年或7年。

另行政罰法已於 95年2月5日施行,其中第27條係規範行政罰裁處權之時效期間,條文如下:「行政罰之裁處權,因3年期間之經過而消滅。前項期間,自違反行政法上義務之行為終了時起算。但行為之結果發生在後者,自該結果發生時起算。前條第2項之情形,第1項期間自不起訴處分或無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定日起算。行政罰之裁處因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷而須另為裁處者,第1項期間自原裁處被撤銷確定之日起算。」,因行政罰法乃係各種行政罰之通則性規範,而稅捐稽徵法及相關稅法相較於行政罰法,乃屬特別法規範性質,依特別法優於普通法之法理,租稅法應優先於行政罰法之適用,故行政罰法第1條但書明定:「但其他法律有特別規定者,從其規定。」,準此稅務違章罰鍰之裁處期間及起算日,稅捐稽徵法應優先於行政罰法之適用。

次就稅捐稽徵法第 41條所定之逃漏稅罪:「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者,處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。」而言,營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票,作為進項憑證申報扣抵銷項稅額,若無進貨事實而以虛設行號發票申報扣抵者,涉及虛報進項稅額逃漏營業稅款,該虛報進項稅額之營業人,除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第41條規定論處外,並應依營業稅法第51條第5款規定補稅及處罰,此際納稅人一行為同時觸犯刑事法律並違反行政法上義務。由於刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁,而刑罰之懲罰作用較強,故依刑事法律處罰,對納稅人即足資警惕之作用,實無一事二罰再處行政罰之必要;再者刑事犯之追訴、審判,係由法院依法定程序為之,較符合正當法律程序,自應予優先適用。至於罰鍰以外之沒入或其他種類行政罰,因兼具維護公共秩序之作用,行政機關為達特定行政目的,應肯認得併予裁處,對此行政罰法第26條明定:「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者,依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者,亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者,得依違反行政法上義務規定裁處之。」

依行政罰法第 26條之規定,刑罰與行政罰鍰不得併為處罰,故遇有競合時,應將涉及刑事部分移送該管司法機關。惟刑事案件若經不起訴之處分或為無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定,此時既無違反一事不二罰法理,司法機關宜通知原移送之行政機關,對該行為人違反行政法上義務加以裁處,以免違章行為人最終竟無妣t任何責任,發生不符情理之事,行政罰法第32條遂明定:「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者,應將涉及刑事部分移送該管司法機關。前項移送案件,司法機關就刑事案件為不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者,應通知原移送之行政機關。」,惟對此移送刑責後再行裁處行政罰之案件,其裁處期間之起算,現行稅捐稽徵法及相關稅法尚乏明文規範,為避免稽徵機關與納稅人雙方間,對違章罰鍰之裁處期間及起算日認定不一,財政部95年2月16日台財稅第09504508130號令遂明示:「應依行政罰法第27條第3項規定,自不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定之日起算。惟其裁處期間仍應依稅捐稽徵法第21條第1項各款規定,分別為5年或7年。」換言之,偵查、追訴、審理、判決等程序所進行之期間,並不構成時效中斷或不完成之事由,此等刑事程序期間仍應併入核課期間之時效計算。

參、扣繳義務人所負之法定義務

按「納稅義務人有左列各類所得者,應由扣繳義務人於給付時,依規定之扣繳率或扣繳辦法,扣取稅款,並依第 92條規定繳納之:…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金…。」、「前條各類所得稅款,其扣繳義務人及納稅義務人如左:…二薪資、利息、租金…其扣繳義務人為…事業負責人…。」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人,應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清,並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額,開具扣繳憑單,彙報該管稽徵機關查核;並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」「扣繳義務人如有左列情事之一者,分別依各該款規定處罰:一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者,除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外,並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰;其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款,或不按實補報扣繳憑單者,應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」分別為所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項前段及第114條第1款所明定。

所得稅法就違反扣繳義務者,課以一定之制裁,係為貫徹扣繳制度,旨在督促其善盡法定作為義務,俾稽徵機關得以掌握稅源,達成維護租稅公平並確保國庫收入之必要手段,尚非徒然增加扣繳義務人之負擔,就違反此項法律上作為義務之制裁而言,係增進公共利益所必要,大法官於釋字第 327號解釋指出,與憲法尚無牴觸。實務上曾發生,有位林君係某汽車旅館負責人,向案外人詹君等3位房東承租房地,以供經營汽車旅館業務,林君於84年度給付租金777萬6千元,惟僅申報給付租金204萬元,除涉及短報房東租賃所得573萬6千元,並有短漏扣繳稅款57萬3千6百元。稽徵機關以林君短漏報房東租賃所得,有實施故意逃漏稅捐之行為,遂核認核課期間為7年,於91年12月30日裁處罰鍰57萬3千6百元,並於92年1月8日送達繳款書,林君不服,循序提起行政訴訟。

林君起訴主張:稽徵機關若無具體積極證據,證明納稅人有以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者,不得恣意延長核課期限,稽徵機關依職權進行扣繳檢查、調帳查核或通知納稅人備詢,其目的在於發見一切必要之證據,稽徵機關曾多次對其進行扣繳檢查,經查核相關帳證文據後,核認並無違反扣繳義務情事,因此稽徵機關不能因本身所為檢查之怠忽,而任意延長核課期間,使得人民權益長期陷於不確定狀態。此外並訴稱,其係每月給付租金並按月辦理扣、繳稅款,稽徵機關既未能於扣繳檢查時,即時發現此一疏漏,已難除卻未盡確實檢查之過失責任,其已依規定辦理扣、繳稅款並依限填報扣繳憑單,僅係部分租金未予報繳,依財政部 87年2月5日台財稅第871926093號函釋,核課期間應僅認定為5年。再者,其固然為扣繳義務人,但扣繳義務人並非居於「納稅義務人」之地位,納稅義務人已繳納應納之稅捐時,扣繳義務人所負賠繳義務即無從存在,此係賠繳債務人責任從屬性使然。

林君稱稽徵機關已對房東補徵稅款並裁處罰鍰,該短漏之所得稅業已課徵完竣,其從屬之扣繳義務自不存在,稽徵機關竟再就同一稅源對其補稅處罰,顯然是重複課稅,違反稅賦公平正義原則。本案原經臺中高等行政法院 93年度訴字第126號判決稽徵機關敗訴,惟稽徵機關不服提起上訴,經最高行政法院95年度判字第969號判決,將原判決廢棄發回臺中高等行政法院,案經臺中高等行政法院95年度訴更一字第24號更審判決,再次將稽徵機關罰鍰處分撤銷,本件所涉及法律疑義在於:故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐,故意之內涵應如何認定?

肆、故意過失乃係主觀責任要件

行政罰法第 7條第1項明定:違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者,不予處罰;此外稅捐稽徵法亦稱:故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者,其核課期間為7年。此兩者所稱之故意,其內涵究應如何定義?按現代國家基於「有責任始有處罰」之原則,對於違反行政法上義務之處罰,應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提,如行為人主觀上並非出於故意或過失情形,自無可非難性及可歸責性。故意或過失,涉及法律概念之解釋與適用,法律之解釋適用程序涵蓋四個階段,第一係調查證據而認定事實,亦即發生什麼事實,而存在那些證據?第二為解釋及確定法律構成要件之涵義,亦即具體確認法律構成要件之範圍。第三係涵攝,確認案件的事實與法定構成要件是否該當?最末則為確定法律效果,如何處置?法律適用之涵攝過程,不僅是一種尋求邏輯結果的過程,並涉及一個評價性的認識過程。

所謂過失,係指行為人雖非故意,但按其情節應注意並能注意,而不注意,或是預見其能發生而確信其不發生而言,最高行政法院 92年度判字第1701號判決指出:行為人不知行政法上義務規定,致有違反行政法上義務之行為,雖不能認為故意,惟人民本應注意遵守行政法上義務規定,通常情形,並無不能注意遵守之情形,若無特殊事由致有不能遵守規定之情事,而有違反行政法上義務之行為,究不能謂無過失。又納稅人委託記帳士、會計師或記帳業者,辦理營業稅或營利事業所得稅業務,本於私法自治原則固無不可,惟對受任人或受雇人仍負有選任監督之義務,如違反此項義務,則對受任人或受雇人違反稅法規定之行為,最高行政法院94年度判字第91號判決除指明:應認有過失而受處罰外;91年度判字第172號判決亦認為:委任代購發票之會計師事務所領送發票有誤,乃原告選任代理人之過失,縱可依民事法律關係求償,但並不能阻卻行政違章行為之違法性,且原告發生誤用情形,顯係於委任會計師領送發票錯誤後,未予核對即行使用所致,亦難謂無過失。

至於故意,以刑事犯觀點而論,包含直接故意與間接故意,前者指行為人對於構成犯罪之事實,明知並有意使其發生;後者係行為人對於構成犯罪之事實,預見其發生而其發生並不違背其本意。故意乃是認識不法行為構成事實之發生或可能發生,而且希望或容認其發生;不僅以認識為已足,更以希望結果之發生為其要素。故意構成要件該當行為,包括主觀違法要素-違法情況之認識,以及客觀違法要素-行為反價值;是以故意之要件有四,第一須行為人對不法行為構成要件之客觀事實有所認識;第二須行為人有對不法行為構成事實發生之意欲;第三須行為人有違法性之認識,亦即對自己之行為係法所不容有所認識;第四須有期待可能性,亦即須有期待行為人不實施不法行為之可能性。

納稅人涉及違章如何認定其故意?改制前行政法院 64年判字第727號判例指出:綜合所得稅結算申報,夫妻分別申報,且申報書內配偶一欄互不填載,有原申報書抄本及複印本存原處分卷內可稽,具見其係故意規避累進稅負,而有法律上規定應作為而不作為之違法行為…。75年度判字第1172號判決則指明:所謂故意…必須以積極之行為,完成某種不實之態樣或證據,使稽徵機關不易辨認,陷於錯誤,因而獲得減少應負稅額之利益,諸如原無配偶,取得與人偽結婚之證明,藉以增加個人免稅額,偽造未滿60歲之父母,無謀生能力證明,藉以增加扶養親屬寬減額,偽造災害損失,藉以增加扣除額等等。臺北高等行政法院91年度訴字第3652號判決並認為:納稅人如已在申報繳納期間申報,且並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者,則該稅捐之核課期間自應為5年,並非7年。所謂已在申報繳納期間申報,指納稅人已在各該稅捐繳納期間辦理申報手續,縱有短漏其中一、二筆未申報亦屬之﹔所謂故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者,則必須以積極之行為,完成某種不實之態樣或證據,使稽徵機關不易辨認,陷於錯誤,因而獲得減少應負稅額之利益者,始足當之。

伍、核課期間係屬確定法律概念

林君起訴曾抗辯:之所以短漏扣繳所得稅款,係因出租人為減少稅捐支出之利益,而以契約訂立與否,迫使其配合而不得不隱藏未予報繳,其實際給付金額與契約扣繳金額之差額,已全部為其自行吸收,其所增加負擔之營利事業所得稅,遠大於短漏扣繳之稅額,其係受有不利益之一方,縱有過失亦非故意,不符「故意」以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之主觀要件。對此臺中高等行政法院更審時認為,林君既為扣繳義務人,自應於給付租金時,依實際給付金額,辦理扣繳並誠實申報,即便如其所言係配合房東之要求,以較少之租金向稽徵機關申報扣繳稅款,惟其既未拒絕,且與房東共同提出不實文件以供扣繳檢查,致使稽徵機關無法掌握正確稅源,其作為顯係積極故意以不正當方法逃漏稅捐,判決援引財政部87年2月5日台財稅第871926093號函釋:「二、扣繳義務人於給付納稅義務人各類所得時,未依所得稅法第88條規定於給付時依規定扣繳率扣取稅款,或雖已扣取稅款,但未依同法第92條規定期限繳納及申報扣繳憑單者,依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定,其核課期間為7年」,核認林君之主張不足採據。

林君另訴稱其係每月給付租金,並按月辦理扣、報繳稅款,稽徵機關認為按月辦理扣繳乃係一連續之行為,遂依財政部74年3月20日台財稅第13298號函釋:「依法受處分人應為一定行為而不為或不應為一定行為而為之者,自應行為或不應行為之日起算;如其行為或不行為有連續或繼續之狀態者,自行為或不行為終了之日起算。」,認定本件核課期間之計算,應以未據實申報之85年1月底起算。惟臺中高等行政法院認為,就所得稅法第92條第1項前段規定觀之,扣繳義務人之違章行為係指「扣繳義務人於給付時,未於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清」之不作為情形,違章行為係於應作為之期限屆滿而不作為時始成立。林君按月給付租金,就短扣部分,其應扣取稅款並向國庫繳納之期限為次月10日,每個月均係可明確區隔單獨計算,如未於期限內扣繳者,應至法定扣繳期限屆滿之翌日起,方始構成違章行為。是以84年1月至11月間各月給付之租金,應分別自同年2月至12月之各月11日起算,加上核課期間為7年,至91年2月至12月之各月10日止,若稽徵機關未對之裁罰,即逾核課期間。本件於91年12月30日裁罰,92年1月8日方送達於林君,從而84年1月至11月之租金部分,雖未按規定扣繳稅款,稽徵機關竟仍予裁罰,顯已逾上開核課期間。

按月給付所得須按月扣、繳稅款,正如營業稅係按期(每月或每2個月)報繳,各該行為本即獨立而非連續,稽徵機關之所以敗訴,應係錯誤解讀連續行為之概念所致。尚須敘明者是,所得稅法第111條有關未依法填報、填發免扣繳憑單處罰之規定,前於95年5月5日有所重大修正,並於同年月30日公布施行,原條文規定:「稅捐稽徵人員犯稅捐稽徵法第43條第1項之罪者,得加重其刑至二分之一(第1項)。政府機關、團體、學校、事業之責應扣繳單位主管,違反第89條第3項之規定,未依限或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單者,應通知其主管機關議處。私人團體或事業,違反第89條第3項之規定,未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單者,處該團體或事業1,500元之罰鍰,並通知限期補報或填發;逾期不補報或填發者,應按所給付之金額處該團體或事業5%之罰鍰。但最低不得少於3,000元(第2項)。」

修正後之條文則為:「政府機關、公立學校或公營事業違反第 89條第3項規定,未依限或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單者,應通知其主管機關議處該機關或學校之責應扣繳單位主管或事業之負責人。私人團體、私立學校、私營事業、破產財團或執行業務者,違反第89條第3項規定,未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單者,處該團體或學校之責應扣繳單位主管、事業之負責人、破產財團之破產管理人或執行業務者1,500元之罰鍰,並通知限期補報或填發;屆期不補報或填發者,應按所給付之金額,處該團體或學校之責應扣繳單位主管、事業之負責人、破產財團之破產管理人或執行業務者5﹪之罰鍰。但最高不得超過9萬元,最低不得少於3千元。」,本法條之修正,除涉及違章行為主體、最高處罰金額之變更外,另涉及比例原則、從新從輕原則與罰金罰鍰提高標準條例第5條修正規定之適用,此外對於扣繳義務人之法定責任亦有更易。

陸、所得稅法第 111 條修正內容

扣繳義務人已依法扣報繳稅款,就稅基、稅源之掌握而言,國家已可確保該稅收之核課,惟扣繳義務人若未依限填報、填發扣繳憑單情事,依所得稅法第 114條第2款規定,仍應受最低1,500元,最高4萬5千元之罰鍰處分。反觀私人團體、私立學校、民營事業或執行業務者,於給付各類所得時,或因未達起扣點,或給付不屬扣繳範圍之所得,因而於給付時毋需扣報繳稅款,僅須依所得稅法第89條第3項規定,負依限填報、填發免扣繳憑單之義務。惟私人團體、私立學校、民營事業或執行業務者,怠於履行填報、填發免扣繳憑單,實已影響稽徵機關課稅資料之蒐集,對於稅源之掌握、稅收之確保,怠於填報、填發免扣繳憑單之違章型態,其不法可歸責程度,顯較怠於填報、填發扣繳憑單為高。對於違反填報、填發免扣繳憑單義務之處罰,原僅規定處該團體或事業1,500元之罰鍰,即便經通知限期補報或填發,而仍逾期不補報或填發者,亦僅按給付之金額處5%之罰鍰(惟最低不得少於3,000元)。基於舉輕明重之法理,怠於填報、填發免扣繳憑單者之處罰,應較已扣報繳稅款而僅違反填報、填發扣繳憑單者為高,此方符衡平之法理。

次依原所得稅法第 111條第2項後段規定,經通知限期補報或填發,逾期仍不補報或填發者,應按所給付之金額處5%之罰鍰,於此並無最高金額之限制。但此類按固定比例處以罰鍰,又無合理最高限額之立法例,前經大法官於釋字第327號、第356號提出警告性解釋指出:雖雖與憲法尚無牴觸,惟應由有關機關檢討修正!此因行為罰之違章型態,其情節本即有輕重程度之別,且有加以區分之必要,自應按違反義務本身情節之輕重程度加以論處;行為罰若不分情節輕重,一律依固定之比例加以裁罰,又無合理最高額之限制時,乃係逾越處罰之必要程度,不符憲法第23條及行政程序法第7條比例原則之規定。因此所得稅法第111條經參酌大法官釋字第327號解釋意旨,並考量掌握國庫稅源之必要性,遂以同法第114條第2款4萬5千元之罰度加倍,將裁處罰鍰之上限訂為9萬元。

又營利事業、執行業務者、私人團體或事業,若有逾期填報、填發免扣繳憑單情事,受處分人原為:該營利事業、私人團體或事業,受處分人之名義為公司、商號、醫院、診所、事務所等。修法後應受處罰之主體,改為扣繳單位主管、事業之負責人、破產財團之破產管理人或執行業務者,受處分人乃係自然人之名義,是修法前、後,應受處分人之主體有所異動,為此財政部 96年3月6日台財稅字第09600051150號函明釋:「95年5月30日所得稅法第111條修正公布後,私人團體或事業於該法修正公布前違反免扣繳憑單列單申報等義務而尚未裁罰確定之案件,不再裁處。」,此函釋乃係從新從輕原則之具體呈現,主因在於所得稅法第111條裁罰規定既有所修正,此時實亦代表國家價值秩序有所改變,基於從新從輕之法理,原則上應依據新的價值作為衡量標準,因此稅捐稽徵法第48條之3明定:「納稅義務人違反本法或稅法之規定,適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者,適用最有利於納稅義務人之法律。」,此外行政罰法第5條對此亦再次宣示:「行為後法律或自治條例有變更者,適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者,適用最有利於受處罰者之規定。」,是以行為後之稅法有變更者,原則上係「從新」,適用稽徵機關最初裁處時之稅法;僅於裁處前之稅法有利於受處分人時,始例外「從輕」,適用最有利於受處罰者之規定。

至於罰鍰金額部分,原規定係處 1,500元之罰鍰,或按給付之金額處該團體或事業5﹪之罰鍰,最低不得少於3千元,並依罰金罰鍰提高標準條例第3條、財政部72年9月23日台財稅第36749號函規定,將罰鍰倍數提高至5倍,是以應處罰鍰1,500元之案件,因而提高罰鍰至7,500元。本法條修正後,須特別注意的是,裁處罰鍰之金額,最高不得超過9萬元,且已無罰鍰得提高5倍之適用!此因罰金罰鍰提高標準條例,已於95年5月17日修正,其中第5條前段明定:「第1條所定得提高倍數之規定,於本條例修正後制定之法律不適用之」,而本法第111條之規定,係於95年5月30日修正公布施行,晚於罰金罰鍰提高標準條例之修正,因此須回歸本法條所規定之罰鍰數額,不得再提高裁處罰鍰之倍數;此外依稅務違章案件減免處罰標準第5條第2款、第3款規定,逾期自動補報減半處罰之案件,亦不得予以提高罰鍰倍數。

柒、結語

稽徵機關依稅法規定核課稅捐,乃屬行政行為,稅捐稽徵法第 21條第1項所定之稅捐核課期間,乃行政行為之行為期間,並非時效,因此逾越核課期間,依同條第2項規定,稽徵機關即不得再補稅處罰。又納稅人於繳納期間內申請更正稅額,稽徵機關延至繳納期限屆滿後,方始核准更正者,依財政部71年8月30日台財稅第36419號函釋,稽徵機關應改訂繳納期限。於此情形,原稅額繳款書已於核課期間內發單開徵,嗣後雖因更正稅額,而重新發單並改訂限繳日期,惟此僅係就原繳款書所載應納稅額,作一部撤銷通知之性質,應不發生核課期間之適用問題。

稽徵機關核課稅捐之行為,除法律另有規定外(如公示送達),應於核課期間內將稅單合法送達納稅人收受始生效力,又依遺產及贈與稅法第 7條第1項規定,贈與稅之納稅義務人為贈與人,但贈與人行蹤不明或逾繳納期限尚未繳納,且在中華民國境內無財產可供執行者,則以受贈人為納稅義務人,此際因贈與事實、贈與標的與贈與當事人並未變更,原核課期間不得重新起算,故稽徵機關不論是重新填發稅單,抑就原發稅單(存聯)更正納稅義務人名義及限繳日期,依財政部75年6月19日台財稅第7549653號函釋,稽徵機關仍應核課期間內合法送達。此外核課期間係屬實體事項,非程序事項,稅捐稽徵法第35條之1雖規定:國外輸入之貨物,由海關代徵之稅捐,其徵收及行政救濟程序,準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。惟須注意的是,進口貨物由海關代徵之貨物稅,仍應適用稅捐稽徵法第21條核課期間之規定。

另稅捐亦有一定徵收期間,逾期未徵起者停止徵收,此外納稅人若因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而有溢繳稅款,該溢繳之稅款,係屬公法上不當得利事件,依稅捐稽徵法第 28條規定,應准予提出具體證明申請退還,此5年退稅期間之規定,係配合徵收期間而定,立法理由係基於法律衡平原則,亦即稽徵機關應徵之稅捐未於徵收期間徵起者,不得再行徵收,則納稅義務人應退之稅捐未於退稅期間申請退還者,亦不得再申請退還。又民法所規定不當得利,其請求權時效長達15年,目的在於解決私人與私人間之糾紛,有關行政程序法於90年1月1日施行前,非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權,此一公法上請求權消滅時效,不宜適用民法一般時效長達15年之期間,以免公法上之法律關係長期懸宕,而無法確定,是以財政部95年12月6日台財稅第9504569920號令明定,有關行政程序法於90年1月1日施行前,非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權,其請求權之消滅時效期間,應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後,上項退稅請求權之消滅時效期間,應適用該法第131條之規定,因5年間不行使而消滅。