165期專題1: 釋字622號解釋之違憲 內涵及影響

陳合發、李宥叡  撰

提要

司法院大法官釋字第 622號解釋,宣告最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議內容,就被繼承人死亡前所為贈與,至繼承發生日止稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者,直接以繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅,係屬違憲,應不再援用。該違憲解釋涉及被繼承人生前租稅債務之繼受範圍,以及稅捐稽徵中有關「代繳義務」與「納稅義務」之區別,對於現行稅捐稽徵實務之影響甚鉅,有關釋字622號解釋之違憲內涵及其效力,實有究明之必要。

壹、前言

就被繼承人死亡前所為贈與,至繼承發生日止稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者,直接以繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅,司法院大法官釋字第 622號解釋,以最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議內容,逾越遺產及贈與稅法規定並增加繼承人法律上所無之租稅義務,與憲法第15條及第19條規定之意旨不符。又該聯席會議決議係肯認財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋所為之決議,今大法官宣告該聯席會議決議違憲即等同認定財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋內容違憲。司法院大法官該號解釋,原為釋憲申請人針對被繼承人死亡前2年內對一定親屬身分者贈與之財產,須併入被繼承人之遺產總額課徵遺產稅者,在稽徵技術上應如何適用遺產及贈與稅法第7條第1項、第15條規定課徵遺產稅之爭議,所衍生許多現行租稅法之疑義,包括被繼承人生前租稅債務之繼受範圍、稽徵機關應如何對其承受人發單補徵稅款及將贈與稅之納稅義務人由「贈與人」改為「受贈人」等之稅法適用疑義,在釋字第622號解釋公布後,稽徵機關即將面臨重新檢驗現行遺產及贈與稅法及相關稅法規範之合理性,並提出修正及因應之道。

貳、贈與稅與遺產稅之交錯關係

一、現行遺產及贈與稅法之規範

除國家財政收入之考量外,政府課徵遺產稅理由之一在於作為所得稅之補充稅,並重課不勞而獲以達財產重分配及避免財富集中;又課徵贈與稅之功能,則在輔助遺產稅及補充所得稅之不足。為防止被繼承人藉由生前贈與財產以規避遺產稅之課徵,依現行遺產及贈與稅法第 15條第1項規定「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產,應於被繼承人死亡時,視為被繼承人之遺產,併入其遺產總額,依本法規定徵稅:一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」 ,將符合一定親屬關係之贈與財產,於贈與人死亡時視為其遺產併入遺產總額課徵遺產稅。而原本已繳納之贈與稅因被繼承人死亡而成為預繳之遺產稅,應得自合併計算之應納遺產稅額中扣抵之,故遺產及贈與稅法第11條第2項規定:「被繼承人死亡前2年內贈與之財產,依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者,應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息,自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」使遺產稅與贈與稅二者產生扣抵之效果,

另依遺產及贈與稅法第 7條第1項規定,贈與稅之納稅義務人為贈與人,但贈與人行蹤不明,或逾法定繳納期限尚未繳納且無財產可供執行者,稽徵機關改以受贈人為納稅義務人,亦即現行遺產及贈與稅法原則上係以贈與人為稅捐處分之主體,例外為受贈人 。被繼承人死亡前所為贈與,若經稅捐稽徵機關於生前合法送達稅單於納稅義務人,則該課稅處分原則上即具一定法律效力,該稅捐債權債務關係因課稅處分而形成,並產生存續力及執行力,縱使該稅捐債務於贈與人死亡時,該公法上金錢給付義務依繼承關係而由其繼承人繼受,若其繼承人怠於履行繳納義務,依行政執行法第15條規定:「義務人死亡遺有財產者,行政執行處得逕對其遺產強制執行。」,對於此租稅債權,國家得於該稅捐處分之存在下,在被繼承人之遺產範圍內強制執行之,若被繼承人生前所欠繳之贈與稅超過被繼承人之遺產者,稽徵機關應就不足之部分向受贈人課 徵之

二、釋憲聲請人之疑義

被繼承人死亡前 2年內,對符合遺產及贈與稅法第15條第1項所列親屬(即被繼承人之配偶、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人及其配偶,以下簡稱法定親屬)之贈與,如該贈與行為截至繼承發生日止,稽徵機關尚未向納稅義務人(贈與人)發單課徵時,該贈與財產既是遺產及贈與稅法第4條或第5條規定之贈與稅課稅客體,依同法第15條規定亦須視為被繼承人遺產而成為遺產稅之課稅客體,若以其繼承人為納稅義務人開徵贈與稅,再比照遺產及贈與稅法第11條第2項之規定扣抵應納遺產稅,惟應否以繼承人作為納稅義務人發單補徵贈與稅,即為本釋憲案中釋憲聲請人主張有違憲疑義之所在。

(一)釋憲聲請人之主張

被繼承人死亡前 2年內,對法定親屬所為之贈與,如該項贈與至繼承發生日止,稽徵機關尚未發單課徵時,應否以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅?財政部及最高行政法院之實務見解認為,應先以繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅,於贈與財產併入計算遺產稅時,再依遺產及贈與稅法第11條規定扣抵。然釋憲聲請人則認為被繼承人於死亡前2年內所為贈與,在遺產稅稅制中,於被繼承人死亡之事實發生時,依據遺產及贈與稅法第15條規定擬制為遺產,因此只須課徵遺產稅而毋須再課徵贈與稅,即對同一財產不得同時課徵贈與稅與遺產稅。

最高行政法院 92年9月18日庭長法官聯席會議決議以:「被繼承人於死亡前2年內為贈與,於贈與時即負有繳納贈與稅之義務,贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時,稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分,亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務,不具一身專屬性,依民法第1148條規定,由其繼承人繼承,稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後,自應以其繼承人為納稅義務人,於核課期間內,核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅,並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務」,聲請人主張此聯席會議決議內容有違反租稅法律主義且牴觸憲法意旨。

(二)聲請人主張違憲之理由

聲請人主張最高行政法院 92年9月18日庭長法官聯席會議決議內容,有違反稅法租稅法律主義且牴觸憲法保障人民權利之意旨,其所持之見解如 下:

1 、決議內容逾越遺產及贈與稅法之規定

遺產及贈與稅法第 15條規定,「視為」被繼承人之遺產者實質上雖為「贈與」,但在法律擬制之範圍內應併入遺產總額以課徵遺產稅,同法第11條第2項規定,就已繳納贈與稅可以作為抵繳應納遺產稅係為避免重複課稅。以上條文連結解釋之結果,將不再發生原「贈與」之效力而不再另課徵贈與稅,亦即無法由遺產及贈與稅法第11條第2項推論出未申報繳納贈與稅者必須依此先開單繳稅再扣抵之結論,因此不能逕以作為被繼承人死亡前2年內贈與之財產「視為遺產」併入遺產課徵遺產稅者,稽徵機關即可對該項贈與至繼承發生日止尚未發單課徵贈與稅,予以先行課徵贈與稅之依據。

2、牴觸憲法第7條之意旨

被繼承人死亡前 2年內贈與之財產既因其死亡而被視為遺產,然依照系爭庭長法官聯席會議決議之見解,不但認為被繼承人死亡前2年內贈與特定親屬之財產於被繼承人死亡後應被視為遺產,同時原已發生贈與之效力亦不因此消滅,「既是贈與又是遺產」之概念,由於被繼承人死亡前2年內贈與法定親屬之財產未納贈與稅者,相較於各自發生效力之遺產或贈與,既無正當理由說明應對此類贈與財產予以特別之處理方式,實已違反憲法平等原則。

3、牴觸憲法第15條之意旨

直接納入遺產總額課稅與先課徵贈與稅再自應納遺產稅中扣抵兩種方式,均能達成課徵遺產稅之目的,後者卻造成人民形式上須負擔二次租稅債務以及重複繳納、扣抵之繁。另就國家行政成本及行政救濟而言 ,系爭庭長法官聯席會議決議所採擇之方式,顯有侵害憲法保障人民財產權而不合比例原則。

4、牴觸憲法第19條之意旨

系爭庭長法官聯席會議決議認為應先課徵贈與稅後,該繳納之贈與稅再自遺產稅中扣抵,此方式違反遺產及贈與法第 15條前段將該贈與財產視為被繼承人之遺產併入其遺產總額依法課徵遺產稅之處理方式,且認定繼承人係基於繼承被繼承人租稅債務而負有納稅義務,與遺產及贈與稅法第15條前段規定遺產稅之納稅義務人為繼承人本身有別,有違憲法第19條所示之租稅法律主義。

三、聲請釋憲與違憲解釋之論點

就聲請人之釋憲聲請書中,提出系爭庭長法官聯席會議決議內容與憲法保障人民權利之規範意旨不符,將違憲論點置於遺產及贈與稅法第 11條第2項與第15條之連結,以先課徵贈與稅再自遺產稅中扣抵之課稅程序構成違憲,但就被繼承人死亡前2年內對法定親屬所為之贈與,至繼承發生日止尚未發單課徵贈與稅者,稽徵機關應如何課徵此贈與稅?釋憲聲請書中則以「如何解決此一狀況,仍有待討論」留下伏筆。從釋憲聲請人提出前述多項的違憲理由觀之,似有亂槍打鳥之嫌,真正之違憲爭議卻落於稅捐稽徵法第14條之規定上,而釋字第622號解釋文及理由書中,卻未見提及聲請人所提「只須課徵遺產稅,毋須再課徵贈與稅」之論點,即實務上大法官並未嚴謹的受限於聲請書上之文字,此在解釋文中作出超越釋憲聲請人所疑爭點的陳述,或選擇性解釋的例子亦不少,因此解釋理由書的自由度更大,從實際解決問題的角度看,此一裁判自由的司法風格確有其必要

觀諸釋字 622號解釋,以最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與,如至繼承發生日止,稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者,應以繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅,逾越遺產及贈與稅法第15條之規定,增加繼承人法律上所未規定之租稅義務,與憲法第19條及第15條規定之意旨不符。惟本號違憲解釋之論證仍在於租稅法律原則之適用,相關之租稅法律條文除攸關釋憲聲請時所提及之遺產及贈與稅法第12條、第15條之規定外,實另涉有稅捐稽徵法第14條、行政執行法第15條及遺產及贈與稅法第7條規定之爭議,其中稅捐稽徵法第14條所規定之「代繳義務」與「納稅義務」之差異應是本號解釋之重心。

參、釋字 622 號解釋之違憲內涵

被繼承人死亡前所為贈與,稽徵機關於繼承發生日止尚未發單課徵贈與稅者,直接以繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅,經大法官解釋為違憲,財政部 81年6月30日台財稅第811669393號函釋將不得再適用,財政部應依現行稅法之適用並參酌本號解釋意旨,就稅捐稽徵法第14條、行政執行法第15條及遺產及贈與稅法相關規定為適法的解釋函令,惟頒訂新行政規則時,應綜合考量釋字622號解釋之違憲內涵,並同時檢討稽徵實務面臨之相關問題。

一、法條適用之爭議

(一)稅捐稽徵法第 14 條

遺產及贈與稅法第 15條第1項規定「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產,應於被繼承人死亡時,視為被繼承人之遺產,併入其遺產總額,依本法規定徵稅……」,惟該稅法並未規定被繼承人死亡前所為贈與,尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者,得以「繼承人」為納稅義務人而使其負繳納贈與稅之義務。惟參照稅捐稽徵法第14條第1項規定:「納稅義務人死亡,遺有財產者,其依法應繳納之稅捐,應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人,依法按稅捐受清償之順序,繳清稅捐後,始得分割遺產或交付遺贈。」即被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務,並未因其死亡而消滅,而由其遺囑執行人、繼承人……等人就被繼承人遺產範圍負繳清稅捐之義務,由渠等代替被繼承人繳納生前已成立之稅捐義務 ,而非規定僅以繼承人為納稅義務人而繼受被繼承人之納稅義務人地位。同法第14條第2項規定:「遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人,違反前項規定者,應就未清繳之稅捐,負繳納義務」,即當繼承人違反代繳義務時,稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人,課徵其未代為繳納之稅捐。

(二)行政執行法第 15 條

有關被繼承人死亡前業已成立之稅捐義務,倘其他稅法未規定以改以繼承人為納稅義務人,則應適用稅捐稽徵法第 14條之通則性規定,即於分割遺產或交付遺贈前,由遺囑執行人、繼承人……等人就被繼承人之遺產,依法按稅捐受清償之順序,負繳清稅捐之義務。另依行政執行法第15條規定:「被繼承人之遺有財產者,行政執行處得逕對遺產強制執行。」稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務,稽徵機關作成課稅處分後,除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外,於繳納期間屆滿30日後仍未繳納,經稽徵機關移送強制執行者,其執行之範圍仍應以被繼承人之遺產為限。

若代繳義務人違反前項規定者,應就未清繳之稅捐於應代繳稅款之範圍負繳納義務,由「代繳義務人」轉化成「納稅義務人」,因其違反以被繼承人遺產繳納之義務而逕行分割遺產或交付遺贈,則可能已使被繼承人之遺產遭變形或變更所有權人,故執行標的將擴及納稅義務人之固有財產,惟其稅捐義務及將來執行之範圍仍僅限於被繼承人遺產之數額。

(三)遺產及贈與稅法第 7 條

遺產及贈與稅法第 7條第1項規定「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者,以受贈人為納稅義務人:一、贈與人行蹤不明。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納,且在中華民國境內無財產可供執行者。」即被繼承人(贈與人)若行蹤不明或國內無遺產可供執行者,稽徵機關依規定應改以受贈人為贈與稅之納稅義務人。另無論係以贈與人或受贈人為贈與稅之納稅義務人,得自同法第15條第1項規定將贈與財產視同遺產併計遺產稅之應納稅額中扣除,即已納之贈與稅仍有遺產及贈與稅法第11條第2項規定之適用。

(四)小結

上揭條文,於適用於此類贈與稅相關稅捐義務歸屬之判斷,其重心固然在於「贈與稅」限由「被繼承人遺產」加以清償,另亦涉及複雜之稅捐義務人與稅捐債務人之關係 ,遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人等代繳義務人如何轉化為納稅義務人?如何將納稅義務人由「贈與人」改為「受贈人」?此亦造成稅捐行政上的複雜性。

被繼承人死亡前 2年內贈與特定人財產,稅捐稽徵機關於其生前尚未發單課徵贈與稅者,被繼承人死亡後,其贈與稅應如何課徵繳納之問題,遺產及贈與稅法或相關稅法既未規定應直接以繼承人為納稅義務人,即參照相關稅法規定加以適用,則稅捐稽徵法第14條、行政執行法第15條及遺產及贈與稅法第7條之規定,將交錯著影響該贈與稅之納稅義務人及稅捐債務之範圍,而公法上之稅捐債務仍應建立在「量能課稅」之基準上,若依據最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議,倘被繼承人生前無限度之贈與,則可能發生被繼承人生前遺留巨額欠稅,而繼承人確要負擔該沉重之稅負(繼承人未拋棄繼承或限定繼承下),此將違反量能課稅之原則。

二、稅捐稽徵法有關稅捐義務之我見

(一)稅捐處分之性質及生效

課稅處分,乃是稅捐債權人(政府機關)對稅捐債務人核定稅捐債務之稅捐行政處分,其性質應屬確認之行政處分,稽徵機關將依租稅法律所發生之稅捐債務藉由稅捐處分予以具體化,所確認之事實並非自該處分作成時始發生效力,而是其效力早已存在或發生,只是經由確認處分加以明確性的宣示某種法律關係,賦予證明以便交易安全及法律秩序之安定 。稽徵機關對於滿足課稅要件之稅捐債務人,原則上有強制核課及徵收稅捐義務,即於核課期間內經查獲確有稅捐債權之存在,稽徵機關應依法以課稅處分核定稅捐債權債務關係。又稅捐處分依其規制內容屬下命處分,其所確認之公法上金錢給付義務,對於相對人不履行時政府得為強制執行。行政處分係行政機關對相對人之意思表示,必須相對人了解或使其居於瞭解之狀態始發生效力,而稅捐處分文書之送達為稅捐行政處分生效之前提要件,行政程序法第 100條規定「書面行政處分,應送達相對人及已知之利害關係人」,又稅捐稽徵法第16條「繳納通知文書,應記載納稅義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項,由稅捐稽徵機關填發。」 ,此即規定稅捐處分成立之要件。

(二)稅捐債務之繼受

公法上之權利義務通常具有高度之屬人性而禁止讓與或繼承,而單純具有財產法上之地位者則屬例外。租稅法上之稅捐債務乃屬金錢債務,性質上並非不可替代履行而為不具高度屬人權利義務,於發生繼承等法律上繼受原因時 ,其權利義務應移轉予繼受人,稅捐債務並不具一身專屬性,被繼承人生前之欠稅屬被繼承人生前之消極財產,雖屬公法上之債務亦可適用民法有關繼承之規定,由繼承人概括繼受,司法院院字第 1924號解釋「匿報契價之責任,既屬於死亡之甲,除甲之繼承人仍應照章補稅外,自不應再行處罰」,即肯認被繼承人之稅捐債務應由繼承人繼受。另罰鍰繳納義務縱具有一身專屬性,惟罰鍰經處分確定後,就義務人未繳納部分於義務人遺產範圍內亦得為強制執行,此關於稅捐違章罰鍰之繼受爭議,業經司法院大法官會釋字第621號所解釋

稅捐債務既由承受人概括承受後,承受人即承受被繼承人原有稅捐關係之權利義務,稅捐稽徵機關得依法對承受人行使公權力作成行政處分以實現其稅法上之權利,亦即概括承受人即成為稅捐法律關係之主體,原則上稅捐稽徵機關對於被繼承人生前遺漏為核課之稅捐,得對其繼承人作成稅捐處分以補徵所遺漏之稅捐,對於被繼承人生前之欠稅,國家仍得對其繼承人之財產加以執行,若該稅捐處分未確定而對該稅捐處分不服者,繼承人亦得承受行政救濟之權能,提起行政救濟。

惟此稅捐債務承受原則,在「量能課稅原則」下應受限制。考量繼承人若無法掌握被繼承人之行為,而未依規定拋棄繼承或聲請限定繼承者,致承受被繼承人遺留巨額之欠稅,以繼承之少量遺產來承擔巨額之稅捐責任,此違反租稅民主國家之量能課稅及租稅平等原則,並與憲法保障財產權之意旨不符,故稅捐稽徵法第 14條規定:「納稅義務人死亡,遺有財產者,其依法應繳納之稅捐,應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人,依法按稅捐受清償之順序,繳清稅捐後,始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人,違反前項規定者,應就未清繳之稅捐,負繳納義務。」即一方面規範被繼承人生前稅捐債務由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人代為繳納之繼受方式,另一方面則承認了「稅捐之限定繼承原則」。

(三)對被繼承人生前稅捐之核課

稅捐債務人關於被繼承人生前之租稅債務,於生前已開單確定者,原則上由繼承人繼受該租稅債務 ,倘該稅捐處分尚未確定且不符該行政處分者,繼承人亦得承受其行政救濟之權利 ,但依「稅捐之限定繼承原則」,其承擔債務範圍仍限於被繼承人遺產,逾越此範圍租稅權人即喪失請求權,除非有如贈與稅得變動納稅義務人之規定。至於繼承發生時稽徵機關尚未作成稅捐處分者,依行政程序法第 100條規定「書面行政處分,應送達相對人及已知之利害關係人」,對被繼承人死亡時尚未合法送達之課稅處分,此稅單應向何人送達及如何記載之爭議,即屬大法官釋字第622號解釋所認定之爭議所在,依稅捐稽徵法第14條之規定,遺囑執行人、繼承人……等人之稅捐義務係屬代繳義務人,違反此義務者就未清繳之稅捐負繳納義務,故針對稅捐核課處分於被繼承人生前尚未合法送達者,該核定稅捐之繳款書除依稅捐稽徵法第14條規定記載外,尚應敘明代繳人負擔之稅捐義務內容及依據。

(四)被繼承人生前贈與稅之核課

被繼承人死亡前贈與特定人財產,稅捐稽徵機關於其生前尚未發單課徵贈與稅者,被繼承人死亡後,其贈與稅應如何課徵繳納之問題,除涉及稅捐稽徵法第 14條關於稅捐債務之繼受外,尚須考量遺產及贈與稅法第7條第1項改以受贈人為納稅義務人之規定,有關被繼承人生前贈與稅於其生前尚未發單課徵者,應如何核課該贈與稅,應分以下情形論述之:

•  贈與遺產及贈與稅法第 15條第1項所列以外之親屬

此係純粹被繼承人死亡贈與稅,無涉及贈與財產併入課徵遺產稅之問題,依稅捐稽徵法第 14條規定,應由遺囑執行人、繼承人……等人就被繼承人遺有之財產,負代繳稅捐之義務。若被繼承人無遺有財產或在中華民國境內無財產可供執行者,依遺產及贈與稅法第7條第1項規定改以受贈人為納稅義務人。

•  贈與符合遺產及贈與稅法第 15條第1項所列親屬已逾2年

若被繼承人贈與符合贈與遺產及贈與稅法第 15條第1項所列親屬,而該贈與行為距被繼承人之死亡已逾2年者,因無須將該贈與財產併入課徵遺產稅,該贈與稅之核課原則,同情形1。

•  贈與符合遺產及贈與稅法第 15條第1項所列親屬未逾2年

依釋字第 622號解釋文,針對被繼承人死亡前2年內贈與法定親屬之財產視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅,稅法未規定以繼承人為納稅義務人對其課徵贈與稅,而認定庭長法官聯席會議決議內容為違憲。惟關於稽徵機關依遺產及贈與稅法第11條第2項及第15條第1項之規定先課徵贈與稅後,再併入遺產總額課徵遺產稅之部分,尚無違憲之虞,故對於被繼承人死亡前2年內贈與法定親屬所形成之稅捐債務(贈與稅),稽徵機關仍應對其徵課贈與稅,此稅款再自併入核計之遺產稅額中扣抵。

三、代繳義務人與納稅義務人

(一)釋字 622 號解釋理由書

依稅捐稽徵法第 14條及遺產及贈與稅法第7條之規範,繼承人死亡前所為贈與,至繼承發生日止尚未發單課徵贈與稅者,該贈與稅納稅義務人並非必然由其繼承人承擔繼受,而最高行政法院庭長法官聯席會議決議內容,未實質釐清稅捐稽徵法第14條、遺產及贈與稅法第7條所規範之稅捐義務之主體及範圍,為違反租稅法律主義與憲法意旨應可理解。釋字622號解釋理由書:「遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位,代被繼承人履行生前已成立稅捐義務,而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。」大法官即認為依稅捐稽徵法第14條規定,繼承人所負擔之稅捐義務僅屬「代繳義務」,就被繼承人遺產範圍依法負繳納稅捐之義務,雖屬稅法課予稅捐義務之人,非可直接認定其為稅捐實體法上承擔稅捐給付之「納稅債務人」。

(二)代繳義務人與納稅義務人之差異

「代繳義務人」一詞,通常係就稅捐債務為稅捐債務人(納稅義務人)負代繳義務者 ,即代繳義務人實非真正稅捐債務之承擔者。代繳義務人可能因契約自由約定而產生,然此約定並未改變稅法所定納稅義務人之公法上給付義務之關係。另稅捐法上,對以法定納稅義務人為相對人核課稅捐處分產生稽徵技術上之困難時,就稅捐客體相關聯之特定人,直接於各稅法規定對特定第三人就納稅義務人所負之稅捐債務負代為繳納之義務,惟代繳義務人依規定所納之稅捐,得向納稅義務人求償或抵付其地租、房租,如土地稅法第 4條、第5條之1及房屋稅條例第4條之規定

依稅捐稽徵法第 14條規定,在被繼承人有指定遺囑執行人時,遺囑執行人應依規定以被繼承人之遺產負繳清稅捐之義務,其非真正之稅捐承擔者係屬「代繳義務人」地位,此代繳之義務係明顯別於納稅義務人在稅捐法上之義務。然在無遺囑執行人時,稅捐債務公法上之財產給付義務不具一身專屬性,被繼承人死亡時,依民法第1148條規定稅捐債權債務關係既由繼承人概括承受,對於被繼承人死亡已存在而尚未核發之課稅處分,稅捐稽徵機關應對其承受人作成行政處分以實現其稅法上之權利,繼承人即成為稅捐法律關係之主體,對繼承人而言,繳清稅捐始得分割遺產或交付遺贈之形式上的代繳義務人,實質上亦成為承擔稅捐債務之義務人。

「納稅義務人」一詞,在我國稅法上未有明確之立法定義,納稅義務人一般係指「租稅法律關係中負擔租稅債務者」 、「稅捐債權債務關係中有關財產法上權利與義務的主體」 或「依法申報或繳納某種稅捐之人」 ,稅捐稽徵法第 14條第1項規定,繼承人於「繳清稅捐」始得分割遺產或交付遺贈,其所承擔之繳納稅捐義務即為負擔租稅債務。另考量稅捐稽徵法之架構,第12條至第14條所規範之共同財產管理人、公同共有人、清算人至遺囑執行人、繼承人……等人均為負擔稅捐義務主體,安排於章名為「納稅義務」之第二章,對繼承人渠等負擔繳納稅捐之義務人,應可稱為廣義之「納稅義務人」。

(三)以繼承人為納稅義務人之瑕疵

稅捐處分屬應作成書面之行政處分,稅捐繳納通知書(即一般所稱之稅單),其內容依稅捐稽徵法第 16條規定,應載明「繳納義務人」之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項,相較於行政程序法第96條規定之書面行政處分應記載事項,係屬特別規定,而此規定已有將稅捐處分之「處分相對人」通稱為「納稅義務人」。稅捐稽徵法第14條規範之繼承人既屬廣義之「納稅義務人」,若未另存有遺囑執行人且被繼承人生前之應納稅捐未逾越其遺產範圍,則稅捐稽徵機關以繼承人為稅捐處分相對人,於稅捐繳納通知文書中以繼承人○○○等為「納稅義務人」之記載,或在納稅義務人欄位記載為繼承人○○○等,則該稅捐繳款書實質上並無增加繼承租稅上之負擔而侵害其財產上之權益,此部份應非違法租稅法律主義之所在;而構成最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議內容違憲之處,應在於稽徵機關未將該納稅義務限定於「被繼承人遺產之範圍」,及未考量存在應改以受贈人為納稅義務人之可能情形。又繼承人依稅捐稽徵法第14條第1項或第2項負擔繳納稅捐義務在實質上並無差異,惟於違反第1項而改適用第2項者,國家得為強制執行之標的將擴及繼承人之固有財產,但仍限於被繼承人遺產之價額範圍。

(四)小結

釋字第 622號解釋理由書既認為繼承人依稅捐稽徵法第14條所負擔之稅捐義務,係屬「代繳義務」,而非稅捐實體法上承受稅捐給付負擔之納稅債務人,若依此理由即認定稽徵機關直接以繼承人為「納稅義務人」發單核課稅捐違反憲法第15條及第19條所保障之人民財產及稅捐上權利,則可能忽略稅捐債務之性質與繼承法上之概括繼受原則。

繼承人所應承擔被繼承人稅捐義務,其範圍限於被繼承人遺產範圍之部分,然稅捐稽徵機關能查得之資產範圍通常限於國內之銀行存款及須經登記取得之財產,而無法完全確切掌握被繼承人之實質遺產內容,故稽徵機關仍宜以原被繼承人之應補稅捐為填發稅單之金額,此應補徵稅捐是否已逾越被繼承人之遺產,應由繼承人提出證明。基於實質課稅原則及稽徵經濟原則之考量,縱認為不宜直接以繼承人為納稅義務人發單核課稅捐,此應僅屬稅捐處分之形式上瑕疵,應容稅捐稽徵機關有補正之機會,而非扣以違憲大纛而認為應撤銷原處分。

肆、違憲行政處分之效力與影響

一、大法官解釋之效力

被繼承人死亡前贈與特定人財產,稅捐稽徵機關於其生前尚未發單課徵贈與稅者,被繼承人死亡後贈與稅應如何課徵繳納之爭議,釋字 622號解釋宣告最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議違憲,亦等同對財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋亦宣告違憲。

(一)大法官解釋時之效力

關於大法官解釋之生效期日,依大法官釋字第 188號解釋「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異,本院依其聲請所為之統一解釋,除解釋文內另有明定者外,應自公布當日起發生效力。」即自宣示大法官解釋係自「公布當日起」即生效力 。依大法官釋字第188號解釋「各機關處理引起歧見之案件及其同類案件,適用是項法令時,亦有其適用」即對於尚未核課確定、尚在行政訴訟中以及將來發生之案件,自應發生效力。

(二)大法官解釋之拘束力

就大法官解釋之拘束力而言,其範圍除解釋文外通說尚及於解釋理由書 ,釋字 622號解釋理由書以「遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位,代被繼承人履行生前已成立稅捐義務,而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。」此釋字解釋後稽徵機關當然應依此解釋以為適法處分,而對於大法官作此解釋前,稅捐稽徵機關直接以繼承人為納稅義務人核發稅單課徵遺產稅者,此稅單記載之瑕疵可能損及該稅捐處分之適法性,若該稅捐處分尚未確定或繫屬復查、訴願機關或行政法院者,納稅義務人(繼承人)則得依該釋憲解釋之意旨請求撤銷原處分。本文認為該稅捐義務人固得主張行政處分之違法而向行政法院提出撤銷原處分之訴訟,惟行政法院亦得考量該行政處分之違法及瑕疵之程度,以決定是否讓稽徵機關補正之機會。

依大法官解釋之意旨,稅捐稽徵機關之稅捐繳款書之正確記載方式應將「納稅義務人」之欄位更改為「代繳義務人」,或將納稅義務人欄位記載「×××君 (N)由代繳人○○○君負繳納義務」,並補充「代繳義務人僅於遺產範圍內負繳納義務,惟違反稅捐稽徵法第14條第1項規定者,則依同條第2項規定就應納未納稅捐負繳納義務」之說明,另可能涉及遺產及贈與稅法第7條第1項規定,將納稅義務人由「贈與人」改為「受贈人」等情形,亦應一併考量。而上述以遺囑執行人、繼承人等代繳義務人為稅捐處分之相對人所核發之稅單,即屬一種附條件之行政處分,將於條件成就時(即代繳義務人違反稅捐稽徵法第14條第1項規定,未依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐後,即為分割遺產或交付遺贈),遺囑執行人、繼承人等人由代繳義務人轉化為「納稅義務人」之地位,其繳納稅捐之義務及得執行財產之範圍將擴及其固有財產,但此條件成就之認定與義務內容之變動,稽徵機關仍應為通知之義務,此稽徵機關之通知公法意思表示將涉及稅捐上之權利義務,故屬另一行政處分

二、對瑕疵稅捐處分之補正

對違法瑕疵之行政處分,除非其瑕疵程度重大、明顯至法律規定為無效者外,未經行政機關或司法機關撤銷前,仍具存續力而為有效之處分。基於依法行政原則之考量,行政處分罹於有瑕疵,行政機關得本諸職權將其撤銷以維持合法性,然針對輕度瑕疵或微量瑕疵之行政處分,基於程序經濟考量,通常並未逕給予應撤銷之規範效果,參照德國對於稅捐處分程序、方式瑕疵之效果及有瑕疵稅捐處分之轉換,於租稅通則中予以明文規範,對稅捐處分違反程序、方式或土地管轄之規定,除非屬公然明顯瑕疵或瑕疵重大而損害法律價值至無法容忍,且該事件不能作其他決定者,不能因之而請求廢棄該稅捐處分。又有瑕疵之稅捐行政處分,其作成之稽徵機關得以採行另一程序與方式合法作成相同之行政處分,且具備其作成之要件者,得轉換為他行政處分 。我國相關稅法未有明確規定,但稅捐處分仍可參照我國行政程序法第 116條之規定:「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序之其他行政處分。」

(一)已核課之稅捐處分

大法官解釋原則上並無產生溯及之效力,對於已確定之行政處分一般並無拘束力,雖大法官解釋內容有約束各機關之作用,但其效力應僅於尚未作用之行政處分及於尚未確定之行政處分。行政機關作成行政處分所依據之法令一旦經大法官宣告違憲,對於已作用但未確定之行政處分,仍應考量行政處分瑕疵之程度及行政處分之實質,以決定是否應撤銷該行政處分並重為另一新處分。釋字第 622號發布後,原以代繳人為納稅義務人進行發單課稅,此瑕疵之違法行政處分,行政機關固應本諸職權予以撤銷並重新處分,惟若考量「代繳義務」與「納稅義務」實質上並無差異而此瑕疵稅捐處分有補正之可能者,應以補正或轉正之方式以維繫原處分之有效性,並避免重新為核課處分而導致有逾核課期間之虞。

繼承人等代繳義務人因違反稅捐稽徵法第 14條第1項規定,其地位由代繳人轉換成納稅義務人,惟其繳納義務仍在遺產價值範圍內,若被繼承人之應納未納稅捐義務為逾其遺產範圍,則此稽徵機關原具瑕疵之行政處分,因代繳義務人違反稅捐稽徵法第14條第1項規定之義務而補正原處分之有效性。

(二)已執行中或繳納之案件

大法官解釋內容有約束各機關之效力,其中應包含行政執行機關,對移送行政執行處執行之欠稅案件,仍應受稅捐稽徵法第 14條及行政執行法第15條規定之限制,亦即僅得就遺產價值範圍內執行。至其已徵起之稅捐,包括經執行機關執行者或代繳義務人自繳者,如執行或繳納之稅款已逾被繼承人之遺產價值範圍者,依釋字第622號解釋其溢繳之稅捐,該代繳人得依稅捐稽徵法第28條規定:「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款,得自繳納之日起5年內提出具體證明,申請退還;逾期未申請者,不得再行申請。」就代繳稅捐超過被繼承人之遺產範圍部分,於請求權時效內請求加計利息一併退還。

(三)行政爭訟案件

民主法治國家下,行政機關對其所作成之行政處分,應負有在實體法上為實質正確說理的義務,行政處分中只要行政機關提出之理由不足以支持該處分之實質合法性,即已違背該正確說理義務而具有實質的違法性。而此種具有實質違法的行政處分,其法律效果卻未必可以使個人享有撤銷該處分之請求權,受理該行政處分之訴願機關或行政法院是否即須對該處分予以撤銷則是另一層次之問題 ,依行政程序法第 116條規定所轉正之行政處分自始即取代了原有之違法行政處分,並以轉換方式來維護行政處分之存在 。另參照行政訴訟法第198條規定 ,即使依程序或實質違法致影響不正確結論之行政處分,基於維護重大公益之考量,得排除個人的撤銷違法處分請求權或選擇撤銷違法行政處分之範圍,反之,一個結果並不受其程序違法性或實質違法性影響之稅捐核課處分,縱使經撤銷該課稅處分後,稅捐稽徵機關仍必須為一相同結果或內容之核課處分,則撤銷該處分對個人權益之維護並無實質助益,卻徒增行政程序之成本,故倘若反而不得排除其撤銷違法處分請求權者,則立法者之利益衡量與法律評價恐有失均衡

三、本研究認為

稅捐處分之性質屬「確認處分」,稅捐之債權債務關係於行為發生時即已成立,稽徵機關應於稅法所定之核課期間內作成正確之稅捐處分,對於該確已存在之公法上金錢債務,涉及國家財政收入而具有公益性,除行政處分嚴重瑕疵至須完全撤銷所有相關之行政處分,否則行政法院之判決僅能撤銷訴願決定及復查決定而保留稽徵機關之原稅捐處分。有關被繼承人死亡前贈與特定親屬之財產,稅捐稽徵機關對繼承人發單課徵贈與稅者,該稅捐處分之相對人依釋字第622解釋主張原處分違誤而提起撤銷訴訟者,行政法院通常亦會依此釋字解釋而認為該稅捐核課處分存有瑕疵而具違法性,惟其判決主文因僅將訴願決定及原復查決定撤銷,仍保留原處分以待被告機關另依釋字第622 號解釋意旨為適法之處理 。而原核定之行政處分仍存在之下,稅捐稽徵機關重為復查決定仍得補正原存有瑕疵之稅捐處分,而不受核課期間之影響。

最高行政法院判決否認了行政訴訟程序中行政法院得直接判決以「補正行政處分理由」以維持行政處分之存續 ,然而在未影響稅額負擔之行政處分縱具有程序瑕疵或實質瑕疵,只要稅捐稽徵機關無法為不同決定之可能,也就是即使將該稅捐核課處分撤銷,行政機關仍必須為相同稅額之核課處分者,就行政程序最終結果,該稅捐義務人稅法上之權利並未因該行政處分之違法性而受有侵害,亦未因行政法院撤銷該瑕疵行政處分而獲有實質之利益,應准予稅捐稽徵機關於訴訟程序中為處分理由之補正,而基於禁止濫用權利,亦應適當限制納稅人撤銷行使請求權之行使。

伍、結論

財政部 81年6月30日台財稅第811669393號函釋:「被繼承人死亡前2年內之贈與應併課遺產稅者,如該項贈與至繼承發生日止,稽徵機關尚未發單課徵時,應先『以繼承人為納稅義務人』開徵贈與稅,再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理。」於釋字第622號解釋之後將不得再適用,而依該解釋理由書:「遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位,代被繼承人履行生前已成立稅捐義務,而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。」即納稅義務人死亡時尚未核課之稅捐,由遺囑執行人、繼承人……等代繳人依稅捐稽徵法第14條第1項規定繳納時,繳款書中關於稅捐關係之主體,應明確載明稅捐義務人之種類(納稅義務人或代繳人),並敘明代繳人於遺產範圍內負繳納義務,且代繳人違反稅捐稽徵法第14條第1項規定須就應納未納稅捐負繳納義務。另涉及贈與稅之案件,稽徵機關應查明是否符合遺產及贈與稅法第7條規定應改課受贈人之情形。而經行政法院撤銷,由稅捐稽徵機關重核復查決定之案件亦同,並於重發稅單時依上述之記載方式重發稅單。

最高行政法院 92年9月18日庭長法官聯席會議決議內容為大法官宣告為違憲之處,實在於稽徵機關未將該納稅義務限定於「被繼承人遺產之範圍」,及未考量存在應改以受贈人為納稅義務人之可能情形。繼承人依稅捐稽徵法第14條第1項或第2項負擔繳納稅捐義務在實質上應無重大差異,其稅捐繳納義務皆限於被繼承人遺產之價額範圍,稽徵機關所課予稅捐繳納義務並未逾越此範圍,如被繼承人生前所欠稅捐對繼承人補單課徵之數額未逾越遺產價額,而僅於稅捐繳款書之納稅義務人欄位記載之瑕疵,並不影響行政處分實質內容之正確性,應屬得補正之瑕疵,行政機關得以「轉換」方式修補該行政處分之瑕疵,繼承人不得扣以違憲大纛而認為已作成之相關稅捐處分均應撤銷,行政救濟繫屬中之案件,上級行政機關應職權調查所受理案件之是否具實質違法性,以決定該瑕疵稅捐處分是否應予撤銷,不應稍有違憲之影子即否認相關行政處分之合法性。行政法院倘基於權力分立原則,致無法以判決代替行政機關補正或更正瑕疵之行政處分,惟於判決撤銷處分時,仍應考量核課期間之限制,留由稅捐稽徵機關更正該瑕疵稅捐處分之機會。

遺產及贈與稅法於民國62年2月6日公布施行時,規定被繼承人死亡「前3年內」贈與特定人之財產,須併入遺產課徵遺產稅,其已納之贈與稅可自應納遺產稅額內扣抵(第11條);但贈與土地時所繳納之土地增值稅則否,還得以被繼承人死亡時之公告現值併入其遺產總額再課徵一筆遺產稅,極不合理,故於87年5月29日修正土地增值稅亦准予扣抵,另將被繼承人死亡「前3年內」贈與之財產,依規定併入遺產課徵遺產稅者,修正為「前2年內」:而第15條仍規定「被繼承人死亡前『3年內』贈與下列個人之財產,應於被繼承人死亡時,視為被繼承人之遺產,併入其遺產總額……」,形成與第11條規定核計扣抵稅額時,僅限於死亡「前2年內」贈與財產部分之贈與稅及土地增值稅,始可扣抵遺產稅之不一致、不合理之現象,乃於88年7月15日修正第15條,將「前3年內」修正為「前2年內」,以下內容均依現行條文「前2年內」之規定。

另遺產贈與稅法第5條之1之規定,基於信託導管原則及實質課稅原則,另以信託契約之委託人或受託人為贈與稅之納稅義務人。

財政部88年1月28日台財稅第881897040號函:「 贈與稅之贈與人對復查決定不服,提起訴願,惟未依復查決定稅額繳納半數或提供相當擔保,經移送法院強制執行並掣發債權憑證,如經查明贈與人確已無其他財產可供執行者,可依遺產及贈與稅法第7條規定,改以受贈人為納稅義務人。」又財政部93年12月23日台財稅第9304567810號函:「贈與人有財產但不足清償全部稅款者,於逾繳納期限未繳時,依一般強制執行所需時間估算,俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵,如無逾核課期間之虞時,可俟執行完畢後,再就實際差額部分對受贈人課徵,以簡化稽徵手續;惟如有逾核課期間之虞時,應先行就差額部分估算對受贈人課徵,俟執行完竣,再就實際不足金額與估算金額之差額部分,對受贈人辦理退補稅,但補稅仍須受核課期間之限制。」

就國家行政成本而論,造成國家必須先開單課徵贈與稅及徵收後,又再將該贈與納入遺產稅再次徵收,並予以扣抵之稅務資源重複與耗費;以行政救濟而言,對於死亡前2年內贈與法定親屬之財產,分別以不同處分課徵贈與稅與遺產稅,亦將可能導致同一爭執事實(如爭執是否為贈與)必須由行政救濟機關分別處理,不但造成行政救濟資源之浪費,亦可能產生裁判之歧異。

蘇永欽,合憲性控制與實際,月旦出版社,83年,頁135。

稅捐稽徵法施行細則第4條第1項規定:「本法第14條第1項有關納稅義務人死亡遺有財產者,其依法應繳納之稅捐,由左列之人負繳納義務。一、有遺囑執行人者,為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者,為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者,為依法選定之遺產管理人。」

稅捐義務人是指稅捐法律關係中為權利與義務的主體私人,此種權利義務可能為實體法性質,亦可能為程序法性質,例如負擔稅捐債務的人、對稅捐負擔繳納責任的人、負義務為第三人的計算代徵或扣繳稅捐的人、負義務提出稅捐申報、設置及保持帳簿憑證或履行稅法上所定義務之人,均屬稅捐義務人。稅捐債務人意旨稅捐債權債務關係中,有關財產法上及非財產法上之權利與義務主體,稅捐義務人是指在稅捐法律關係中為權利與義務主體之私人,稅捐債務人之範圍較稅捐義務人為狹小,凡稅捐義務人必為稅捐債務人,反之稅捐債務人未必為稅捐義務人。陳清秀,稅法總論,元照出版, 95年9月,頁316。

李惠宗,行政法要義,五南圖書,93年1月,頁375。

遺產及贈與稅法第30條特別規定:「遺產稅及贈與稅納稅義務人,應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起2個月內,繳清應納稅款……」,即規定稅捐文書之「合法送達」為遺產稅及贈與稅處分成立之要件。

使租稅權利義務發生繼受之法律原因,除繼承外,尚包括財產或營業的概括承受,營利事業的合併、讓與、債務承擔契約等,均屬之。陳清秀,稅法總論,元照出版,95年9月,頁404。

釋字第621號解釋:「行政執行法第15條規定『義務人死亡遺有財產者,行政執行處得逕對其遺產強制執行』,係就負有公法上金錢給付義務之人死亡後,行政執行處應如何強制執行,所為之特別規定。罰鍰乃公法上金錢給付義務之一種,罰鍰之處分作成而具執行力後,義務人死亡並遺有財產者,依上開行政執行法第15條規定意旨,該基於罰鍰處分所發生之公法上金錢給付義務,得為強制執行,其執行標的限於義務人之遺產。」

稅捐稽徵法施行細則第2條:「本法第14條第1項有關納稅義務人死亡遺有財產者,其依法應繳納之稅捐,由左列之人負繳納義務。一、有遺囑執行人者,為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者,為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者,為依法選定之遺產管理人。前項第3款應選定之遺產管理人,於被繼承人死亡發生之日起6個月內未經選定報明法院者,稅捐稽徵機關得依有關規定聲請法院選任遺產管理人。」

此不服稅捐處分之行政救濟程序,除提起行政訟訟外,尚包括依稅捐稽徵法第35規定之復查及訴願等先行程序。

黃茂榮,稅法總論,植根法學,91年5月,頁299。

土地稅法第4條:「土地有左列情形之一者,主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦……代繳義務人代繳之地價稅或田賦,得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償。」、土地稅法第5條之1:「土地所有權移轉,其應納之土地增值稅,納稅義務人未於規定期限內繳納者,得由取得所有權之人代為繳納。平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者,其應納之土地增值稅,應由權利人代為繳納。」房屋稅條例第4條:「房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者,向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之,由共有人推定一人繳納,其不為推定者,由現住人或使用人代繳。前項代繳之房屋稅,在其應負擔部分以外之稅款,對於其他共有人有求償權。第1項所有權人或典權人住址不明,或非居住房屋所在地者,應由管理人或現住人繳納之。如屬出租,應由承租人負責代繳,抵扣房租。」

金子宏 著/蔡宗羲 譯,租稅法,世界租稅名著翻譯叢書(23),財政部財稅人員訓練所出版,民74年1月,頁106。

陳清秀教授稱之為稅捐債務人,陳清秀,稅法總論,元照出版,95年9月,頁306。

王建O,租稅法,第27版, 94年8月,頁29。

依我國法制,司法院大法官之解釋既有「抽象拘束力」,則其效力發生之時點應參照中央法規標準法第13條之規定「自公布或發布之時日起,算至第三日起發生效力」始妥,惟因司法解釋亦屬司法權之行使,以法院化之觀點,正如同不能上訴之判決,於宣示或送達當日起即生效力一般,故司法院大法官之解釋自當日起生效,李惠宗,憲法要義,元照出版,91年10月,頁555。

在憲法論證上不可或缺之主張,在邏輯上構成得出結論的必要條件者,亦即當缺少該主張,則主文無從成立時,無論該主張表現在大法官會議之解釋文或解釋理由書,都相當於德國法上的主要理由,應該產生拘束力。陳英鈐,大法官會議對憲法解釋之程序標的與拘束力-從憲法主義與法律主義談起,憲政時代,第26卷第3期,90年1月,頁108-103。

原以遺囑執行人、繼承人等人代繳義務人為稅捐處分主體所核發之稅捐處分,即為確認稅捐債權債務關係,此稅捐處分應受稅捐稽徵法第21條規定之核課期間限制,代繳義務人違反稅捐稽徵法第14條第1項規定,由代繳義務人轉化為「納稅義務人」之地位,其目的在於將執行範圍擴及遺囑執行人、繼承人等原代繳義務人之固有財產,此稅捐義務人地位之轉換,實質上非屬稽徵機關為另一稅捐處分之發動,該公法意思表示應不宜受核課期間之限制,否則形成稅捐義務人任意變更其形式上名義而達逾核課期間之效果。

德國租稅通則第127條及第128條,陳敏譯,德國租稅通則,財政部財稅人員訓練所,民74年3月。

盛子龍,行政訴訟程序中行政處分理由追捕之研究,中原財經法學,第9期,91年12月,頁46。

陳敏,行政法總論,著者自版,三民總經銷,民93年,頁430、431。

行政訴訟法第198條:「行政法院受理撤銷訴訟,發現原處分或決定雖屬違法,但其撤銷或變更於公益有重大損害,經斟酌原告所受損害、賠償程度、防止方法及其他一切情事,認原處分或決定之撤銷或變更顯與公益相違背時,得駁回原告之訴。前項情形,應於判決主文中諭知原處分或決定違法。」。另訴願法第79條亦規定「原行政處分所憑理由雖屬不當,但依其他理由認為正當者,應以訴願為無理由。」

盛子龍,行政訴訟程序中行政處分理由追捕之研究,中原財經法學,第9期,91年12月,頁52、53。

參照臺北高等行政法院94年訴更字第137號判決及臺中高等行政法院95年訴字第277號判決。

參照最高行政法院94年判字第481號判決「在不影響行政處分之本質與結果之前提下,行政法院若認行政處分之瑕疵,得予以補正或更正者,則補正或更正之請求優於撤銷之請求;惟基於權力分立之原則,行政法院在撤銷訴訟中僅能審查行政機關所作成之行政處分之合法性,而不能代替行政機關補正或更正行政處分,否則即有司法機關代替行政機關行使行政權之虞,與權力分立原則未盡相符。」