164期專題: 談所得稅法第66條之9 之彌補虧損

楊陳松會計師  撰

壹、 前言

經濟日報 95年12月6日報載官員及會計師咸認所得稅法第66條之9有「虧損可以重複減除」情事。為恐以訛相傳,誤觸法規,本文特加辨明。

修正後所得稅法第 66條之9規定:「…未分配盈餘,…係指…稅後純益,減除下列各款後之餘額︰…彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。…」如斷句為:〝彌補以往年度之虧損〞及〝經會計師查核簽證之次一年度虧損〞,將橫生誤解,誤以為有虧損重複減除的「好康」。本文從修法理由、商業會計法及稅法予以說明正確斷句應為:彌補〝以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損〞。真有彌補才可以減除!

﹝為便於討論,本文有時借用公司法第 239 條之〝填補〞一詞(第 239 條︰「法定盈餘公積,除填補公司虧損外,不得使用之。」)以〝填補〞表示〝拿以前年度之盈餘撥補以後年度之虧損〞。(〝填補〞本用於區別撥補來源,非干時間先後,此處為方便討論而借用為時間先後。) ﹞

貳、稅法及商業會計法之說明

所得稅法第 66條之9第二項修法理由為:「使應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘,更趨近於營利事業實際保留之盈餘,爰修正第二項。」為更趨近於實際保留之盈餘,則必有彌補之事實始得在未分配盈餘申報書列減,而同一虧損斷不可能有兩次彌補之事實,因此,所謂虧損重複減除的好康,實為誤解,納稅義務人應迴避之,以免違章受罰。

為抓住討論重點,暫不考慮所得稅會計等複雜問題,先以簡化的例子說明。

甲公司各年度損益如下: (單位:百萬元)

 

01 年度

02 年度

03 年度

稅後純益 ( 損 )

300

(200)

300

02年6月,股東常會因預見02年度虧損,決議不分派01年度盈餘。(假定其後各年,公司亦均決議不分派盈餘。)

03年5月,公司填報01年度未分配盈餘(Undistributed Earnings,簡稱UE,以別於商業會計法商業會計處理準則第26條之〝未分配盈餘〞,簡稱ARE)申報書時,於申報書內報知國稅局,公司將以01年度盈餘300填補02年度虧損。填補虧損後,01年度之未分配盈餘(UE或ARE?)為100,應就UE加徵10%營所稅。(01年底商業會計法之未分配盈餘則為300。)

04年5月,公司填報02年度未分配盈餘申報書時,因02年度為虧損,自是無未分配盈餘。

05年5月,公司填報03年度未分配盈餘申報書時,不得〝再〞於申報書內報知國稅局,公司將以03年度盈餘彌補02年度虧損。———否則,兩份申報書(01、03年度未分配盈餘申報書)拿出來比對,一份報知要以01年度盈餘填補;一份報知要以03年度盈餘彌補,其中必有一份是虛報。可見所66之9規定:「…未分配盈餘,自九十四年度起,係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益,減除下列各款後之餘額:一、(刪除)二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。…」必須真有彌補情事(彌補以往年度之虧損或彌補次一年度之虧損)始得列減。(如果02年度虧損為600,當然可以01年度盈餘彌補300;又以03年度盈餘彌補300。)

復以會計處理觀之,商業會計法之商業會計處理準則第 38條規定:「…保留盈餘或累積虧損,應包括下列內容:(一)期初餘額。(二)前期損益調整項目。(三)本期純利或純損。(四)提列法定盈餘公積、特別盈餘公積及分派股利項目。…」(另參:依據商業會計法第13條訂定之股東權益變動表格式。)

依據商業會計處理準則, 02年度之純損已於02年底轉入02年底資產負債表之保留盈餘(未分配盈餘ARE)內,03年初之ARE已是正數,帳上已無〝待彌補虧損〞,因此,03年度盈餘自不可能有彌補以往年度虧損情事,無實際彌補情事,未分配盈餘申報書自不得列減〝彌補以往年度虧損〞。(查核人員要求提供股東權益變動表即可發現問題。)

參、未分配盈餘加徵稅之估列方式

以上為簡化之釋例,以下添加考慮所得稅會計,以建議公司估列時宜採用之方法。

乙公司各年度損益如下: (單位:百萬元。稅率假定為25%。)

 

01 年度

02 年度

稅前純益 ( 損 )

400

(266.66)

所得稅利益 ( 費用 )

(100)

66.66

加徵 10% 所得稅

稅後純益 ( 損 )

300

 

02年度稅前虧損266.66可有66.66之所得稅利益(遞延所得稅資產):

266.66×25%=66.66,

減掉此一所得稅利益後的純損將為 200。但吾人尚須在02年底估列01年度未分配盈餘加徵10%所得稅(上表?處),始可得到02年度之稅後純損。

【估列方法 1】

估列 01年度未分配盈餘:300—200(填補虧損)=100

01年度未分配盈餘加徵10%營所稅:100×10%=10 (費用,因此以—10填入上表)

填入後,得出 02年度之稅後純損為210

 

01 年度

02 年度

稅前純益 ( 損 )

400

(266.66)

所得稅利益 ( 費用 )

(100)

66.66

加徵 10% 所得稅

(10)

稅後純益 ( 損 )

300

(210)

實際申報時,

01年度未分配盈餘:300—210(填補虧損)=90

01年度未分配盈餘加徵10%營所稅:90×10%=9 (原先估列10,估太高了。)

此處行成一迴路,如欲正確,必須使用代數式求解。

【估列方法 2——代數式】

加徵 10%營所稅(即?處)設為X,

(—200)+X=稅後純益(損) (式1);

(300+稅後純益)×(—10%)=X (式2);

將 (式1)代入(式2),

(300—200+X)×(—10%)=X ,

求解,得 X=—9.09,

填入加徵 10%所得稅:

 

01 年度

02 年度

稅前純益 ( 損 )

400

(266.66)

所得稅利益 ( 費用 )

(100)

66.66

加徵 10% 所得稅

(9.09)

稅後純益 ( 損 )

300

(209.09)

實際申報時,

01年度未分配盈餘:300—209.09=90.91

01年度未分配盈餘加徵10%營所稅:90.91×10%=9.09 (與原先估列相符)

估列時如果可以正確計算而未正確計算,以致未分配盈餘加徵 10%營所稅低報,恐有被處罰之虞。(修正後的未分配盈餘計算,使用商業會計的稅後純益雖說比較方便,但也存在著故意高估費用(所得稅、呆帳、保固費等等)以低報盈餘的避稅問題。)

肆、待函釋問題

以上假定 02年度虧損經會計師查核簽證;(歷年簽證申報家數佔申報總家數不到10%)如果未經會計師查核簽證,即無法在01年度未分配盈餘申報書列減,則03年度未分配盈餘申報書得否列減?

股東常會決議分配盈餘時,公司得指定分配那一年度之盈餘,並據以填入未分配盈餘申報書。這種指定在公司法上並無任何實益,只不過是為了配合稅法,以減少未分配盈餘加徵 10%的數字(其實財政部宜主動函示,公司不指定即內設為後進先出法,如此即可減少徵納不便。)同樣的,我們是否得指定以03年度盈餘彌補02年度虧損(而不是以01年度盈餘填補02年度虧損)?

從公司法的立場來說並無不可 (並無任何實益);但從商業會計法的觀點則不可。前已指出,按商業會計法會計處理準則,後面年度的虧損將自動轉入保留盈餘(註:商業會計處理準則第26條規定:「…盈餘分配或虧損彌補,應俟股東會決議後方可列帳。…」其中〝虧損彌補〞之前應予增置”公積轉作”一詞。蓋盈餘分配案必經股東會決議始為公司之負債(經濟部75商34366號),事關負債認列日;而盈餘彌補虧損本有混同之效果,自無待股東會之決議。)與帳載未分配盈餘混同,03年初之ARE已是正數,帳上已無〝待彌補虧損〞,因此,03年度盈餘並無虧損可供彌補,不宜與分配盈餘時的指定年度相提並論。綜上所述,本文認為,03年度既無彌補情事自不得列減02年度虧損。並不因未在01年度未分配盈餘申報書列減,就得在03年度未分配盈餘申報書列減。

伍、結論

盈餘或已因次一年度虧損而受侵蝕 (行政院提案用語),因此所得稅法第66條之9第二項修法理由為:「使應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘,更趨近於營利事業實際保留之盈餘,爰修正第二項。」為更趨近於實際保留之盈餘,怎可能任虧損重複減除。再說,本條修正案之部分原因也是看在平均每年增加16億的稅收上(見95/4/24立法院第6屆第3會期財政委員會第16次全體委員會議紀錄),怎可能讓營利事業有什麼好康。本文以稅法及商業會計之規定說明虧損不得重複減除,並提出相關問題以供參考。

又,本條修正加入〝彌補經會計師查核簽證之次一年度虧損〞,此固得以提早列減虧損,但也存在加稅風險:年中召開股東常會時,預期虧損而決議未分配盈餘,迨年底結束並無虧損 (或實際虧損比預期少),便有加徵10%的風險。再者,本條修正後,計算未分配盈餘雖較簡單,但計算的起點(稅後純益),並沒有想像中的簡單。對多數中小企業而言,所得稅會計的期間分配是一項煩擾。即便實際的應用並沒有上市公司的複雜,但書本內、公報內講得如此複雜,那些才是中小企業用得到的,有待宣導。