163期專題: 退休金費用認列之辯正

李儒哲  撰

壹、問題緣起

95年度未符合依勞退條例結清年資之標準給付退職金,主管稽徵機關可否以不合法(勞工退休金條例)為由,不予認列損費而予為帳外剔除?(參考法令:勞退條例第十一條、查核準則第七十一條等…)

貳、本案法律背景之探討

一、結清年資約定之法律行為無效,但仍生經濟之實質效果

勞工退休金條例第 13條第3項規定「第一項保留之工作年資,於勞動契約存續期間,勞雇雙方約定以不低於勞動基準法第五十五條及第八十四條之二規定之給與標準結清者,從其約定」為法律上之強制規定,又按民法第七十一條規定「法律行為,違反強制或禁止之規定者,無效。但其規定並不以之為無效者,不在此限。」因此勞資雙方按低於勞動基準法第五十五條及第八十四條之二規定之給與標準結清者,違反強制之規定,屬 無效之法律行為。 此類產生法律行為無效之效果,使勞工領取之結算年金將形成無法律上原因,而生不當得利之情事,理論上資方有返還請求權;惟按民法第 180條規定,因不法之原因而為給付,其不當得利不得請求返還;且目前實務上通說認所稱「不法之原因」,採廣義說而認違反法律強制規定所為之給付亦屬之,因此原僱主似不得請求返還該不當得利;於此如勞方如未返還該結清年資之所得,而資方又無返還請求權,則該給付之經濟結果即已發生,自不宜逕否認其經濟上之實質結果。

二、稅法上對私法行為無效之處置

私法上違法行為產生之所得,其是否應為課稅之基礎,租稅法上 並未 無明文,援引論理上及實務之見解,說明如下:

(一)德日之理論學說

參考德國租稅通則第四十條之規定「當滿足全部或一部課稅要件之行 為 時,即使違反法律上之命令或禁止,或違反良俗,課稅亦不因此而受阻」 ,而依 此 情況之分析,課稅對象並非私法上之行為本身,而是由私法上行為產生之經濟效果 (例如所得)時,即使其原因之私法行為有 瑕 疵,但只要實際上產生了經濟上成果,就應解釋為滿足課稅要件,不妨害課稅,當然在後來以構成其原因之行為有 瑕 疵為理由而喪失經濟上成果時,必須需要實施更正

(二)我國之實務上觀點

行政法院 82年9月份庭長、評事聯席會議紀錄「按法律行為無效,或嗣後歸於無效,而當事人仍使其經濟效果發生,並維持其存在者,並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者,乃表現納稅能力之經濟事實,而非該經濟事實之法律外觀。」

(三)租稅上之效果

在課稅法定要件上,法律概念之借用,其解釋之方法有其不同之概念,有認為租稅法上解釋之方法應以「目的論」的解釋為主,並不拘泥於必定獨立於民事法,或僅能相同民事法之解釋,亦即實質課稅原則 在法律解釋上之適用方法,應以以稅法目的來解釋所借用其他法律之概念。

無效法律行為所生經濟上之效果,在租稅之解釋上,仍應認其具有課稅之基礎,此為財政部之通常之見解。於此 財政部 95.4.6台財稅字第09504519850號「適用勞動基準法行業之勞工,為適用勞工退休金條例,於該條例施行前或施行後,所取得雇主以低於該條例第11條第3項規定標準所發給適用勞動基準法之年資結算金,得依所得稅法第14條第1項第9類第1款規定核課所得稅,請 查照。」 

參、本案問題爭點之討論

已如前述,勞工受領低於該條例第 11條第3項規定標準所發給適用勞動基準法之年資結算金,仍屬所得稅法第14條第1項第9類第1款規定之退休金所得,合先敘明。

至於企業 違 反此類私法上之強制規定,其租稅上之效果如何?稽徵機關 (國稅局)應否准其費用之認列,為本案之討論重點。

一、仍屬企業之實質上之退休金支出

租稅法上解釋之方法應以「目的論」的解釋為主,並不拘泥於必定獨立於民事法,或僅能相同民事法之解釋。於本案中僱主並無因法律行為之無效,而有退休金之返還請求權,因此已如前述,並無法主張僱主因存在請求權而得抵銷已支付之退休金,所以當謂稅法係遵循民法的價值決定,於此本案於租稅上之價植決定亦得以確定。

且當事人之間並無將該等退休金轉換為「預付退休金」之本意。因此該給付已為退休金支出應無疑義。

二、尚非屬於稅法上不得認列之損費

(一)應 遵循 租稅法定主義

本案中給付退休金之「原因關係」為勞工退休金條例第 13條,而當僱主以低於標準給付退休金,雖係屬違反勞工退休金條例之不法行為,然在租稅法中,對某租稅計算基礎要以其「原因關係」不法為由,作為不得認列損費之決定,應有明確之規範為要件,方符租稅法定主義之精神。 且學者陳清秀認,營業費用支出,倘若與違反法律禁止規定或違反善良風俗的行 為 連結時,在經濟觀察法的觀點下,由於在稅捐領域對違法行為並不作道 德 上評價,因此稽徵機關並不能逕行拒絕其費用支出之扣除 (陳清秀,稅法總論,頁231),因此對於費用支出之扣除之拒絕,仍應有法律明文為要件。

(二)法之尋求

稅法中對各科目 不得列為損費之規定,有具體於所得稅各條文中列舉規定者,而本案並無列舉為不得認列損費之規定;其概括性之 規定則係規範於所得稅法 第三 十八 條,即「經營本業及附屬業務以外之損失,或家庭之費用,及各種說法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰,不得列為費用或損失。」其中稱各項給付之原因關係為「與業務無關」、「家庭之費用」者,或給付罰鍰之原因關係係「違反稅法及相關公法義務」者,方明文不得認列為損費;然本案中私法行為之不法所為給付 (亦非罰鍰),並未明文不得認列為損費,因此相關行政裁量及處分自不應逾越法律之規定。

(三)法律規範密度之探討

且或有謂不應鼓勵不法,其雖有立論之基礎,惟對不法擬於租稅法上為不利之效果處分,實屬法律保留之事項,而非屬行政裁量之範圍。至於其規範之密度上應於 如何 層級方得為規範,尚有商榷之餘地,然本研討認為,因其尚非細節性及技術性認定損費之原則,自應認屬國會保留之事項。

肆、結論

關於某租稅事件,對其課稅基礎之「 原因關係 」存在有不法,而擬對人民實施不利之行政處分,應有法律明確規範為要件,否則恐逾租稅法定主義,本研討認為,此類私法行為之不法,並不影響經濟結果之發生, 稽徵機關益不能逕行拒絕企業申報其費用支出之扣除。

陳敏譯,德國租稅通則,頁50-51

金子宏著/蔡宗羲譯,租稅法,頁92