162期專題: 論租稅規避與實質課稅原則

陳炎輝  撰

壹、案由緣起

某納稅人林君之女兒林○○於 92年5月30日,先將其所有坐落高雄縣A1、A2地號2筆土地,以贈與方式移轉與林君及林君之長媳洪君應有部分各千分之1;洪君則將其所有坐落嘉義縣B1、B2地號之2筆農地,以贈與方式移轉與林君及其女兒林○○應有部分各千分之1;此外林君亦將其所有嘉義縣C地號之農地,以贈與方式移轉與長媳洪君、女兒林○○應有部分各千分之1,形成上開5筆土地為3人共有之事實。嗣後3人再於同年6月24日辦理共有物分割,由林君取得A1、A2地號2筆土地,應有部分各10萬分之53593,經地政機關改算地價,其土地登記簿之前次移轉現值,已由78年5月每平方公尺3,000元,提高為92年6月每平方公尺26,075.5元;另林君長媳洪君則取得上開 A1、A2地號2筆土地應有部分各10萬分之46407,經地政機關改算地價,其土地登記簿之前次移轉現值由78年5月每平方公尺3,000元,提高為92年5月每平方公尺35,258.6元,較當期公告現值每平方公尺33,000元為高。

上開土地於辦理共有物分割後,洪君及林君旋即於同年 8月18日,申報移轉系爭A1、A2土地與案外第3人車○○君。案經稅捐稽徵處依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條:「已規定地價之土地,於土地所有權移轉時,應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算,應自該土地所有權移轉或設定典權時,經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額,為漲價總數額:一、規定地價後,未經過移轉之土地,其原規定地價。規定地價後,曾經移轉之土地,其前次移轉現值。」「本法第31條所稱土地漲價總數額,在原規定地價後曾經移轉 之土地,於所有權移轉或設定典權時,以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」之規定,以78年5月之前次移轉現值每平方公尺3,000元計算土地漲價總數額,予以核課該2筆土地增值稅。

其中 A1土地,洪君應納稅額為263,965元,林君為304,928元;A2土地部分,洪君應納稅額為481,557元,林君為556,286元,綜上核定洪君應補稅額計745,522元,林君應補稅額計861,214元。洪君及林君不服,循序一併提起行政訴訟,經高雄高等行政法院93年度訴字第770號判決駁回,判決指出:「渠等欲藉由土地分割改算地價,使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值,以規避應納之土地增值稅,乃刻意安排先以贈與方式,漸次形成創設土地共有法律關係,再辦理共有物分割,藉由土地分割改算地價,墊高應稅地之前次移轉現值,使該前次移轉現值接近或高於土地公告現值,致該土地因已無自然漲價數額或降低漲價數額,以規避應繳納之土地增值稅,違反實質課稅及租稅公平原則之規避租稅事實。」

該 2人不服提起上訴,經最高行政法院95年度判字第1437號判決駁回,判決意旨指明:「按稅法不因納稅義務人濫用法律上形成之選擇可能性,而得以規避稅法之適用;當有濫用之情事時,應依據與經濟事實相當之法律形式,成立租稅債務,以符合租稅公平原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅,濫用法律上形成之選擇可能性,選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式,以規避稅捐者,當轉換為與其經濟事實相當之法律形式,而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定。」,本件稽徵機關認為林君、洪君2人,乃係濫用私法上的法律形成自由,規避土地增值稅以獲取經濟利益,司法機關肯認實質課稅原則,使得納稅人之納稅義務無從規避,稽徵實務上,所得稅、贈與稅,亦時有租稅規避案例發生,稽徵機關與納稅人間對此爭訟不斷,有納稅人認為稽徵機關乃係藉實質課稅之名,而行擴張課稅範圍之實,此雖係有利國庫之解釋但亦有違租稅法律主義。是以實質課稅原則之內涵為何,與租稅法律主義、租稅公平原則及租稅規避之防止,彼此間有何關聯,實值吾人探討。

貳、拋棄法定空地所有權有無脫法

個人所有之土地,若長期無償供不特定公眾通行多年,將因時效而成立公用地役關係,此際個人雖保有所有權,惟使用收益權受有相當之限制,不得違反供公眾通行之用,實務稱此為「既成道路或既成巷道」。司法院大法官針對既成道路,於 85年4月12日作成釋字第400號解釋:「既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者,其所有權人對土地既已無從自由使用收益,形成因公益而特別犧牲其財產上之利益,國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償,各級政府如因經費困難,不能對上述道路全面徵收補償,有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。」,本號官解釋公布後,行政院曾清查概估徵收該等既成道路,所需補償費達3兆4千億元,顯非國家財力所能負擔,致使既成道路之徵收補償,迄今仍遙遙無期。再者既成道路,名義上雖為私有財產,惟實際上所有人不僅無法使用收益,甚至欲求低價出售變現亦無可能,且遺產及贈與稅法在84年1月13日修正前,於所有權人死亡時,並應列入遺產核課遺產稅。相較於公共設施保留地,所有權人不僅保有使用收益權,都市計畫法第50條之1並明定,因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者,免徵遺產稅或贈與稅,兩者處遇顯有失衡。

為此,遺產及贈與稅法早先即於 84年1月13日增訂第16條第12款規定:「左列各款不計入遺產總額:…十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地,經主管經關證明者。」惟須注意其但書定:「但其屬建造房屋應保留之法定空地部分,仍應計入遺產總額。」規定,是以法定空地仍須課徵遺產稅。法定空地係建築基地之一部,建築基地包括:供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地,法定空地之留設,包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離,應留設之法定空地,非依規定不得分割、移轉,並不得重複使用(參建築法第11條規定)。法定空地除無免徵遺產稅之適用外,依財政部58台財稅發第4532號令規定,仍應依自用住宅用地規定課徵地價稅。倘若納稅人為免除稅捐負擔,拋棄其法定空地所有權,並向地政機關申請塗銷所有權登記,可否認係屬權利濫用之租稅規避行為?

所謂拋棄,指權利人不以其物權移轉於他人,而使其物權絕對歸於消滅之行為,故民法第 764條規定:「物權,除法律另有規定外,因拋棄而消滅。」,曾有某位納稅人即因法定空地無法使用收益,卻仍須長期繳納地價稅,遂拋棄其法定空地所有權,並至地政機關申請塗銷登記,經所轄地政事務所依內政部72年9月27日台內地字第177140號函釋:「法定空地不得單獨申請拋棄」駁回,該納稅人不服,循序提起行政訴訟。案經臺北高等行政法院89年度訴字第3380號判決指出:「物權為財產權,權利人原則上自得任意拋棄。而私有土地所有權拋棄,依土地法第10條第2項:『私有土地所有權消滅者,為國有土地。』及土地登記規則第131條:『依本規則登記之土地權利,因權利之拋棄…或法院之確定判決等,致權利消滅時,應申請塗銷登記。前項私有土地所有權之拋棄,登記機關應於辦理塗銷登記後,隨即為國有之登記。』之規定,該土地於塗銷登記後,應登記為國有土地,由國庫原始取得,該土地上之一切負擔即應歸於消滅,故『拋棄』與『移轉』迥異。而私有應留設之法定空地所有權之拋棄既為人民之自由權利,行政機關如欲限制人民就私有應留設之法定空地所有權拋棄之自由權利,必須法律有明文規定或由立法機關明確授權行政機關以命令訂定之。」

該判決並續指明,建築法第 11條第3項雖規定:「應留設之法定空地,非依規定不得分割、移轉,並不得重複使用…。」惟「所強制規定禁止者,為非依規定之應留設之法定空地之『分割』」、『移轉』、『重複使用』,至於『拋棄』則不在其列,故不得將建築法所強制規定禁止之『移轉』,擴張解釋為『拋棄』亦包括在內,或擴張解釋應留設之法定空地,既不得分割、移轉,則拋棄行為,應當在禁止之列。況且該條項亦僅授權行政機關訂定分割辦法,是現行法律就應留設之法定空地所有權之拋棄並無明文規定禁止,亦未由立法機關明確授權行政機關以命令訂定禁止之。」,最末撤銷意旨並指摘:「查權利之行使,是否以損害他人為主要目的,應就權利人因權利行使所能取得之利益,與他人及國家社會因其權利行使所受之損失,比較衡量以定之。倘其權利之行使,自己所得利益極少而他人及國家社會所受之損失甚大者,非不得視為以損害他人為主要目的,此乃權利社會化之基本內涵所必然之解釋。最高法院71年台上字第737號固著有判例,且『權利之行使,是否以損害他人為主要目的,應就權利人因權利行使所能取得之利益,與他人及國家社會因其權利行使所受之損害,比較衡量之。』內政部88年8月6日台內中地字第8803709號固函釋有案,然本件原告在基地所有權人不願受讓其基地之法定空地之情形下,拋棄其無法使用收益,卻須長期負擔地價稅之系爭土地所有權,進而向被告申請塗銷登記,既非專以損害他人為主要目的,當無權利濫用之情形,自得拋棄系爭土地所有權,進而向被告申請塗銷登記。」

納稅人拋棄法定空地所有權,有無違反「權利濫用禁止原則」?內政部就此諮詢法務部之意見,經法務部 91年5月23日法律字第0910018530號函復:「法定空地係屬建築基地之一部分,所有權人將其單獨拋棄,乃屬違反建築法應保留空地以維護公同利益之規定及意旨,亦即民法第148條第1項所禁止之行為,牴觸權利濫用禁止原則,且有迂迴為脫法行為之嫌,顯與上開法條項之立法精神有悖…。」,惟臺大教授葛克昌老師認為,所有人為免除稅捐負擔,而拋棄法定空地所有權,其動機尚難謂有損及國庫或全民利益,稅法之主要目的,在於負擔公平而非稅收大小,地價稅之徵收在於應有收益,所有權拋棄後國庫原始取得,此時法定空地收歸國有是否不宜,值得考量,但不宜以一時稅收得失作法律漏洞之認定基準。

參、迴避強行規範係脫法行為本質

法務部認為拋棄法定空地所有權,涉有迂迴為脫法行為之嫌,惟何謂脫法行為?按法律有任意規範與強行規範之別,前者基於私法自治,可由當事人以意思表示合致變更,後者則不許當事人以合意變更,若有違反強行規範者,依民法第 71條規定,原則上為無效,學者並認為強行規範,除強制規定與禁止規定之外,並包含不允許人民以合意變更其效力之法規範;因此脫法行為,係指當事人為迴避強行規範之適用,而以迂迴之手段,達成該強行法規所禁止之相同效果之行為而言。脫法行為所迴避者或為強制規定、禁止規定或為租稅法規等,主要採行之方法,在於利用私法自治契約自由,目的係達成法律所不許之效果。最高法院及部分學者認為:通謀虛偽意思表示、賭債之更改,及民法第206條所定巧取利益,均屬脫法行為而無效。如以私人間金錢借貸而言,債務人無力清償債務,經債權人聲請強制執行,而債權及利息未獲滿足清償者,時有所見,倘債權人具狀拋棄部分債權,是否亦屬脫法行為?

對此財政部 74年12月13日台財稅第26206號函釋,除應以債權人實際受償之利息所得核課綜合所得稅外,並明示「債權人在請求權時效內無償免除債務者,其免除之債務,應以贈與論,依法課徵贈與稅,固為遺產及贈與稅法第5條第1款所明定。惟該規定係為防杜財產所有人在請求權時效內,利用無償免除債務,以達成其免納贈與稅而無償移轉財產之目的所設。本案拋棄之抵押利息,鑑於所獲分配金額不足清償其全部債權而拋棄,尚難謂為當事人利用無償免除債務,以達成無償移轉財產之目的,故不適用遺產及贈與稅法第5條第1款之規定,應免予核課贈與稅。」,此外債權人與債務人達成和解、調解者,所在多有尚非罕見,依財政部75年10月14日台財稅第7570654號函釋,債權人經調解委員會調解放棄利息請求權成立,並未取得利息,如經查明屬實,准免併計各該債權人之綜合所得課稅,至其因調解而放棄利息請求權,尚難謂債權人有藉無償免除債務,以達成無償移轉財產之目的,應免予核課贈與稅。

惟須注意的是,鄉鎮市調解委員會辦理調解事項,僅限於民事事件及告訴乃論之刑事事件,聲請調解並應表明調解事由及爭議情形,法務部 90年2月13日法律決字第003412號函即明釋:「如係聲請人對稅捐機關之課稅處分不服,欲經調解取得執行名義後,向稅捐機關申辦免繳稅金,非屬民事事件及告訴乃論之刑事事件,宜循行政救濟途徑或其他法定程序(如稅捐稽徵法第28條)為之,調解委員會不得受理調解;又如係當事人間就抵押權設定時所約定之債權利息,並無爭執,僅為規避課稅,而聲請調解請求作成未約定利息之調解書,似有脫法行為之嫌,調解委員會應不予受理調解;惟如當事人就其原約定之債權數額或利息之利率產生爭執,核其情形屬民事事件,調解委員會自得依法受理調解。」此外,前揭財政部75年函釋之適用,係以「查明屬實」為前提,又債權人有利息債權,按時收取為常態,倘於稽徵機關為課稅處分後,方與債務人調解捨棄利息,此事容非常態,倘未有任何事證,稽徵機關對該調解事項,得不予採信。

現今實質課稅原則之應用,似有逐漸擴大趨勢,例如公共設施保留地,其市場價值遠低於土地公告現值,以之捐贈予縣市政府或鄉鎮市公所,往昔原係以公告現值作為扣除金額,因此導致所得稅之稅收遭大幅侵蝕。按土地捐贈本屬實物捐贈,法理上,實物捐贈得扣除之額度應與該捐贈物之現金價值相當,方得使實物捐贈與現金捐贈之扣除,無所租稅差別待遇。對於土地捐贈扣除金額之認定標準,財政部於 92年6月3日發布台財稅第09204524640號令:「一、自93年1月1日起,個人以購入之土地捐贈,已提出土地取得成本確實證據者,其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算,依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除;購入年度與捐贈年度不同者,其捐贈列舉扣除金額之計算,按消費者物價指數調整之,調整金額以千元為單位,未達千元者按百元數四捨五入。…三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者,其捐贈列舉扣除金額之計算,稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂,報請本部核定。」(註:目前係依土地公告現值之16﹪計算)

又 93年底起,各國稅局陸續發現納稅人捐贈未上市(櫃)公司股票予政府單位或學校,惟查該等未上市公司或無稅籍、擅自歇業、他遷不明,或有鉅額虧損、欠稅之情事,對於受贈單位並無經濟實益可言。因未上市(櫃)公司股票本即流通性不高,並無公開市場進行交易,難有客觀標準以衡量其價值,且此類公司未有充分資訊揭露其本質,實際經營情形究竟為何,得否永續經營無從預見,致其股票有無價值,實難以加以掌握。而所得稅法第17條所設個人捐贈扣除之規定,其立法意旨及目的在於受贈者必因受贈而有實益,倘捐贈之物品對受贈單位並無實益,自無得准許列報捐贈扣除之理。是以財政部94年7月8日台財稅第09404542220號令:「個人以未上市(櫃)公司股票捐贈政府、教育、文化、公益、慈善機構或團體者,應俟受贈之政府、機構或團體出售該股票取得現金後,取具受贈單位載有股票出售價金之收據或證明文件,依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定,列報為出售年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除。」

肆、租稅規避應適用實質課稅原則

脫法行為,於形式表面上合法有效、然實質內涵係屬違法,旨在取巧、目的為不法,法律自不宜保護,應按其情節認係:違反強制或禁止規定或公序良俗,使之無效。葛克昌教授並認為,脫法行為之無效(或被禁止),其前提在於所規避之法律規範,係為強行法規,而某一法律規範是否為強行法規,屬於該規範之法律解釋問題。以農地買賣而言,舊土地法第 30條規定:「私有農地所有權之移轉,其承受人已能自耕者為限,並不得移轉為共有。但因繼承而移轉者,得為共有。違反前項規定者,其所有權之移轉無效。」,該法條在89年1月26日尚未刪除前,最高法院81年度台上字第399號判例即指明:「私有農地之買賣,雖得由買受人指定自耕能力之第三人為登記名義人,倘買受人指定之目的僅在借用其名義,以作成徒具形式而無實質之利他契約,並無使其真正取得農地從事耕作之意,而係以迂迴方式逃避土地法第30條第1項禁止規定之適用,以達其享有土地所有權之實質目的,此種脫法行為應屬無效。」

類此無自耕能力不能受讓農地所有權之案例,行政院 62年8月9日台內字第6795號函規定:「對於有瑕疵之行政處分,實行該處分之原機關及有監督權之上級機關均得依職權撤銷之。此與民刑裁判必依法定救濟程序請求撤銷或變更者不同,我國土地登記制度係採扥侖斯制法例,故於土地法第43條明定,依該法所為之登記有絕對之效力,賦予登記以絕對真實之公信力,俾保護第三人權利…。本件私有農地所有權之移轉登記,其承受人有無自耕能力,係登記機關應審查之事項,於登記完畢後,既經查明認定其承受人確不具備自耕能力,是項耕地所有權之移轉,顯違土地法第30條之強制規定,依民法第71條規定,其所有權移轉當然無效,惟此項所有權移轉登記無效之塗銷,因不涉及私權之爭執,當事人間自無由會同辦理塗銷或任由一方訴請塗銷之可言,當可由上級機關本其監督權函知其主管登記機關逕行辦理之。」,惟改制前行政法院曾判決對此規定認為:「係屬以行政命令侵害人民財產權之違法。」

為此行政院遂以法令見解不一,聲請統一解釋,經大法官釋字第 379號解釋:「私有農地所有權之移轉,其承受人以能自耕者為限,乃土地法第30條第1項前段所明定。申請農地所有權移轉登記者,依土地登記規則第82條第1項第1款前段規定,應提出承受人自耕能力證明書,登記機關既應就所提自耕能力證明書為形式上的審查,則其於登記完畢後,經該管鄉(鎮、市、區)公所查明承受人不具備自耕能力而撤銷該自耕能力證明書時,其原先所有權移轉登記所據『具有自耕能力』之事由,己失所附麗,原登記機關自得撤銷前此准予登記之處分,逕行塗銷其所有權移轉登記。」,解釋理由書並認為行政院之函釋,符合土地法規定意旨,並非以命令就人民之權利為得喪變更之規定。

土地稅法第 39條之2第1項於89年1月26日修正前,原規定:「農業用地在依法作農業使用時,移轉與自行耕作之農民繼續耕作者,免徵土地增值稅。」是無農民身分之第三者利用農民名義購買農地時,該第三者即非屬自行耕作之農民,依財政部80年6月18日台財稅第800146917號函釋:「免徵土地增值稅之農業用地,如經查明係第三者利用農民名義購買,則原無免徵土地增值稅之適用,應予補徵原免徵稅款。說明二:取得依法免徵土地增值稅之農業用地,…如經查明係第三者利用農民名義購買農地,則屬脫法行為,依實質課稅原則,應無免徵土地增值稅之適用。」,準此稽徵機關基於實質課稅原則,仍可補徵稅款,於此遂發生脫法行為既屬無效,似應不生課徵土地增值稅之疑義?此疑義經改制前行政法院82年9月庭長評事聯席會議決議:「按法律行為無效,或嗣後歸於無效,而當事人仍使其經濟效果發生,並維持其存在者,並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者,乃表現納稅能力之經濟事實,而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲歸公之原則,對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因此,只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實,依土地稅法第28條之規定,除有不課徵之法定理由外,均應課徵土地增值稅,並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。」,至於脫法行為所為之農地移轉登記,是否應予塗銷?如經塗銷,土地增值稅應否徵收或退還?仍應依其他相關規定辦理,與此之應撤銷免徵土地增值稅並補徵之處分無關,不得謂脫法行為之移轉登記應予塗銷,則於此亦不得撤銷免徵之處分並補徵。

法律行為違反強制或禁止規定者,無效。固為民法第 71條所明定,惟學者認為法律行為是否無效,並非直接基於本法條之規定,而是應經由解釋強制或禁止規定而認定之。脫法行為在法律性質上,係利用「立法目的」與「法律條文之可能文義」之間的不一致所產生的法律漏洞,行為人可能違反立法者意圖與法律目的,但並未違反法律條文可能文義之解釋限制。倘若納稅義務人利用稅法上「立法目的」與「法律條文之可能文義」不一致,以求減免租稅負擔者,其行為即屬租稅規避,為免課稅不公平情事發生,對於租稅規避自應事先防杜。惟如何防杜租稅規避,各國規定尚有不一,德國租稅通則第42條即設有一般性防杜規範,其規定為:「 稅法不因濫用法律之形成可能性而得規避其適用。於有濫用之情事時,成立與經濟上事件相當之法律上形成所成立者相同之稅捐債權。 」,相較於我國對於租稅規避,僅設有個別性規範,例如營利事業相互間不合營業常規之安排,稽徵機關得依所得稅法第 43條之1規定予以調整;納稅義務人假藉股權之移轉或虛偽不實之安排,不當為他人或自己規避納稅義務者,稽徵機關亦得依同法第66條之8規定予以調整。嚴格言之,租稅 規避採取之手段尚非違法,僅是利用法律漏洞規範不明確之狀態,出於濫用法律形成可能性之心態,以達成減輕或免除稅捐之目的。

租稅規避之構成要件,其中之一是「濫用稅法以外法律的權利」,所謂濫用稅法以外法律之權利,主要係指私法領域,特別是私法形成自由、契約形成自由。如首揭土地增稅稅案例,林君、洪君藉免稅 農地 與應稅土地為贈與,形成共有關係後再行分割,目的在於規避土地增值稅,此種情事亦發生於贈與稅,為此財政部 92年4月9日台財稅第0910456306號令規定:「主旨:一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地,取巧安排移轉其他應稅財產予子女者,例如:先贈與子女公共設施保留地,再以現金買回;或先贈與子女公共設施保留地,再以建地與之交換;或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分,再經由共有土地分割,使其子女取得整筆建地等,其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同,應就實質贈與移轉之財產,依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。二、贈與人假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產,如其買回、交換或分割等行為,係在92年7月1日以前者,准予補稅免罰,如其買回、交換或分割等行為,係在92年7月2日以後且未申報贈與稅者,除補稅外並應依同法第44條處罰。」,此種稅捐規避案件,臺中高等行政法院95年度訴字第234號判決,支持稽徵機關所為補稅之處分。

伍、結語

我國已邁向國際化發展,在經濟全球化浪潮中,各國貿易關係日趨密切,各國移民、通婚、商務往來頻繁熱絡,法律關係遂有:內國、外國及涉外法律三種區別。對於牽涉外國人或外國地之涉外案件,並非即當然適用本國之法律,尚須就內國法與外國法,擇一決定所應適用之法律,如何決定須有法則,否則無從遵循並據以選法,學理上稱此法則為「國際私法」,我國法律名稱為「涉外民事法律適用法」。國際私法係以規範私人涉外關係為目的,傳統國際私法之選法,主要係採預設聯繫因素之方式來決定,藉由聯繫因素可將案件聯到某國家之法律上,無聯繫因素將無從找到應適用之法律,預設之聯繫因素或為國籍、住所,或為物之所在地,或為法律行為訂約地、履行地等等。但聯繫因素可藉由人之行為加以變更,國際私法上遂發生「規避法律」之問題。

規避法律又稱「法律詐欺、迴避法律」,例如甲夫乙妻均為 A國人,A國法律禁止離婚,惟B國法律允許離婚,該二人為達離婚之目的,遂將國籍變更為B國,該二人所為者即屬規避法律。規避法律乃係淵源於實體法上之脫法行為,惟兩者在手段與目的上尚有不同,前者係在規避內國之實體法,以便適用有利於己之外國法,後者僅在規避內國強行規範之適用;前者可藉由變更聯繫因素之歸屬關係,以逃避內國法不利於己之適用,求得有利於己之外國法之適用,後者與聯繫因素之變更無關,亦未涉及外國法律之適用。規避法律不僅存在於國際私法,以我國租稅法而言,亦有因納稅義務人住所、國籍之不同,而有不同納稅義務之規定。以綜合所得稅而言,凡在本國境內設有住所並經常居住者,應以結算申報方式負納稅義務,如非屬本國境內之居住者,則按扣繳方式負其納稅義務。

實務上,即曾發現納稅義務人為本國境內居住之個人,卻藉由在境內居住未滿 183天之方式,而以扣繳規避綜合所得稅之案例。次就遺產稅而言,凡 經常 居住本國境內之國民死亡遺有財產者,應就其本國境內境外全部遺產,課徵遺產稅;若係居住本國境外之國民,或非屬中華民國國民死亡者,則僅就本國境內遺留之財產,課徵遺產稅。因此納稅義務人若於生前拋棄本國國籍,境外之財產即非遺產稅課徵標的,為避免此取巧情事發生,遺產及贈與稅法於 84年1月13日增訂第3條之1:「死亡事實或贈與行為發生前二年內,被繼承人或贈與人自願喪失中華民國國籍者,仍應依本法關於中華民國國民之規定,課徵遺產稅或贈與稅。」,立法理由指出:「為防止財產所有人於死亡事實或贈與行為發生前短期間內,就其在中華民國境外之財產,利用喪失中華民國國籍方式,規避遺產稅或贈與稅之課徵,爰參酌英、美、荷立法例,增訂死亡事實或贈與行為發生前二年內,被繼承人或贈與人自願喪失中華民國國籍者,仍應依中民國國民身分,就其在中華民國境內或境外之財產課稅,以資防杜。」

對於實質課稅原則,學者陳清秀教授認為:「實質課稅原則乃係稅法上的特殊原則或方法,由於稅法領域受量能課稅原則的支配,在解釋適用法律時,應取向於稅法規定所要把握之經濟上給付能力,因此,在稅法的解釋適用上,應取向於其規範目的及其規定之經濟上意義,即使稅法上的用語,是借用自民法上的概念,也非當然與民法規定採取相同的解釋,而應斟酌稅法規定的特殊目的,尤其是量能課稅的精神,又在課稅要件事實的認定方面,也應把握其表彰經濟上給付能力的實際經濟上實質關係,而非以其單純外觀的法律形式為準。故不論是事實的認定或法律的解釋適用,均應採取經濟上的觀點加以觀察」,此即稅法上之經濟觀察法(參最高行政法院 82年度判字第2410號判決)。學者陳敏教授並認為:「稅法之規定在掌握納稅人之納稅能力,所重視者,為足以表徵納稅能力之經濟事實,而非其外觀之法律形式,因此在解釋與適用,所應根據者,為經濟之事實,而非形式之法律外觀。」,綜上對於租稅規避行為,稽徵機關仍須視個案分別審酌,尤其是在節稅與避稅兩者混淆不清之際!簡言之,判斷所謂公平或不公平,不能以主觀之認識為判斷,應於不違背國民法律感情與認知下,就社會一般生活經驗而為判斷,再者實質課稅原則之適用,並非毫無界限,實質課稅原則與租稅法律主義,二者須相互調和,以保障納稅人經濟交易之預測可能性,並達成租稅法律安定性之要求。