161期專題: 論稅法上易於誤解之數則觀念

楊陳松  撰

【誤解】:銷售貨物或勞務與政府機關時,應開立二聯式統一發票 ( 報載主管機關如是說 ) 。

【說明】:先討論「非屬營業稅法之範圍」與「免營業稅」的區別。

(1) 執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務,均不屬營業稅法之銷售 ( 營 3 、營 1) ,「非屬營業稅法之範圍」而不是「免營業稅」,因此規定在 ( 營 3) 但書,而不規定在 ( 營 8) 免稅條款內。在 ( 營 8) 免稅條款內,並無條款提及執行業務者或個人受僱。

(2) 相對的,學校提供教育勞務、政府機關標售賸餘或廢棄物資,俱屬營業稅法之銷售,「屬營業稅法之範圍」,但「免營業稅」,因此在 ( 營 8) 免稅條款內提到有:學校提供教育勞務、政府機關標售賸餘或廢棄物資免營業稅。

由上可知,學校、政府雖是「免營業稅」,仍屬「營業稅法之範圍」,再根據營業稅法第 6 條:「有左列情形之一者,為營業人:

一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。

二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織,有銷售貨物或勞務者。…」

吾人即可知學校、政府機關皆為營業人。

復按統一發票使用辦法第七條:「…統一發票之種類及用途如左:

一、三聯式統一發票:專供營業人銷售貨物或勞務與營業人,並依本法第四章第一節規定計算稅額時使用。…

二、二聯式統一發票:專供營業人銷售貨物或勞務與非營業人,並依本法第四章第一節規定計算稅額時使用。…」

可見,依一般稅額計算之營業人銷售貨物或勞務與政府機關時,應使用三聯式統一發票。

附帶說明:學校、政府機關雖為營業人,但免辦營業登記 ( 營 29) 。既免辦營業登記即免按期申報營業稅,惟遇有銷售應稅貨物或勞務時,如何申報繳納?銷售時應開立財政部訂定之五聯式銷售憑證以為申報繳納 ( 台財稅 7535812 號函、台財稅 890450088 函 ) 。

【正確觀念】:依一般稅額計算之營業人,銷售貨物或勞務與政府機關時,應開立三聯式統一發票。

 

【誤解】:執行業務者業務收入應給與他人憑證,繳納印花稅。

【說明】:稅捐稽徵法第 44 條:「〝營利事業〞依法規定應給與他人憑證而未給與,應自他人取得憑證而未取得,…應就其未給與憑證、未取得憑證,…經查明認定之總額,處百分之五罰鍰。」 但執行業務者並非〝營利事業〞。

所得稅法第十四條第一項第二類:「…執行業務者至少應設置日記帳一種,詳細記載其業務收支項目;業務支出,應取得確實憑證。帳簿及憑證最少應保存五年;帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法,由財政部定之。」只規定〝業務支出,應取得確實憑證〞,刻意不提業務收入;只規定憑證之取得辦法,由財政部定之,刻意不提憑證之給與辦法。顯然的,業務收入並不須「給與憑證」。執行業務所得查核辦法第 1 條:「本辦法依所得稅法第十四條第一項第二類之規定訂定之。」但執行業務所得查核辦法第 6 條卻訂定:「執行業務收入應給與他人憑證,並自留存根或副本。」顯已逾越母法授權的範圍。 ( 所得稅法最近一次修法, 95 年 05 月 30 日 ,第十四條第一項第二類文字略有修訂,可比較之。 ) 又,依據財政部 69 年台財稅 34526 號函解釋:「執行業務者支付費用未自他人取得憑證及保存憑證,現行稅法既無處罰之明文,自亦不得比照稅捐稽徵法第四十四條及所得稅法第一百零五條第三項有關營利事業違反帳證規定處罰。」連所得稅法有明文規定的〝業務支出,應取得確實憑證〞都不處罰,更何況〝業務收入〞。

既不須給與憑證,即無繳納印花稅之義務,因印花稅之特徵為: 1. 印花稅為憑證稅。 2. 印花稅不強迫書立憑證。 ( 王建 火宣 租稅法§ 1623)

惟應注意,執行業務者業務收入可不給與憑證,公司給付執行業務者費用 ( 例如記帳費 ) 卻不可不取得憑證,否則公司將受到上述稅捐稽徵法第 44 條的處罰。因此,除非是公司老板個人無償替公司給付費用,事務所拿到的記帳費仍宜給與憑證。

【正確觀念】:執行業務者業務收入並不須〝給與憑證〞,自無強迫繳納印花稅之理由。 ( 醫師、律師…不給予憑證,只是無有印花稅之義務,惟仍有繳納所得稅之義務。 )

 

【誤解】:執行業務者應採權責發生制。

【說明】:依據所得稅法第二章「綜合所得稅」第 14 條:「第二類:執行業務所得:凡執行業務者…為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊,依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支,準用本法有關營利事業所得稅之規定;其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法,由財政部定之。」所得稅法第二章「綜合所得稅」原則上應採現金收付制,本條特別例外規定,固定資產、費用應採權責發生制。執行業務所得查核辦法第 3 條:「執行業務所得之計算,除本辦法另有規定外,以收付實現為原則。」

【正確觀念】:執行業務者原則上收入採現金收付制;費用採權責發生制。

 

【誤解】:取得發票即不必扣繳。

【說明】:給付銀行的利息,既未取得發票,何不扣繳 ? 扣不扣繳是所得稅法的規定 ( 所 88) ;開不開發票是營業稅法的規定 ( 營 32 、統一發票使用辦法 ) ,兩不相干。〝惟二〞將扣繳與開發票扯在一起的是規定在所細 83 的權利金收入 ( 所細 83 :「…營利事業依法開立統一發票之權利金收入,免予扣繳。」 ) 與 66 年台財稅 33290 號函的佣金收入。

「非金融業」利息所得之所以應扣繳,是因為所得稅法第 88 條規定應扣繳,而不是因為其未開立發票;「非金融業」利息所得之所以未開立發票是因為財政部將之解釋為財務調度 ( 不屬營業稅「銷售」,非營業稅課稅範圍,台財稅 7557458) ,而非「已扣繳因此免開立發票」。

營利事業租賃所得之所以免扣繳,是因為所得稅法施行細則第 83 條規定免扣繳 ( 所細 83 :「…已登記經營租賃業務營利事業之租賃所得…免予扣繳。」 58 年台財稅 15429 號函放寬解釋為雖無登記經營租賃業務,但已有租賃之營業行為,即屬經營租賃業務,即得免扣繳 ) ,而不是因為其已開立發票;租賃所得之所以應開立發票,是因為其屬營業稅「銷售」,應依營業稅法第 32 條規定開立發票,而不是因為其未扣繳。

【正確觀念】:扣不扣繳仍應依據所得稅法規定為之,而不應依營業稅的是否開立發票。

 

【誤解】:除公用事業、金融業等大型企業外,一般公司均應領用發票,自動申報銷售額繳納營業稅,不適用三個月繳納一次之查定課徵方式。

【說明】:經濟部「商業會計法」之「小規模商業」與財政部「營業稅法」之「小規模營業人」定義不同。「小規模商業」僅限於獨資、合夥,不含公司組織 ( 商會法 82) ;「小規模營業人」限於銷售額平均每月未達 20 萬元者,而不論組織型態 ( 營細 9 、台財稅 7526254) 。因此,公司銷售額平均每月未達 20 萬元,仍不失為小規模營業人,仍得適用三個月繳納一次之查定課徵方式,並免用發票,惟仍應依商業會計法 ( 簡稱商會法 ) 設帳 ( 帳簿憑證辦法第 2 條、第 5 條,獨資、合夥之小規模營業人得免設帳 ) 。

又,所得稅法之「小規模營利事業」 ( 定義同營業稅法之「小規模營業人」,所細 56) 固得免辦結算申報 ( 所 108) ,但,公司組織之小規模營利事業仍應辦理未分配盈餘申報 ( 因公司有未分配盈餘的問題 ) ( 所 108-1) 。

【正確觀念】:「公司」也可能是「小規模營業人」,仍得免用發票。 ( 建議財政部將「小規模營業人」限縮在獨資、合夥組織,以使財經兩部一致,簡化制度。 )

 

【誤解】:開辦費已修法,應作為當期費用。 (Organizational costs 開辦新事業的支出,「開辦支出」吾人已習慣稱為「開辦費」 )

【說明】:其實商會法、稅法並未修改開辦費規定。開辦費仍應列為無形資產分期攤銷。之所以訛傳「應作為當期費用」,是因為適用於上市公司的民間財務會計準則公報第 19 號於 91 年參考美國會計師公會 Statement of Position 98-5 ,增訂「開辦費未來經濟效益的金額及時間未能明確辨認,故『宜』作為當期費用。」 (“ 未來經濟效益 ” 是定義資產的用語,但資產負債表內,列為資產而未來經濟效益未能明確辨認的項目其實不少。 ) 增訂條文只是建議『宜』…而不是『應』。更何況一般公司應優先適用位階較高的商會法,而不是財務會計準則公報。

商會法第 50 條︰「…創業期間發生之費用,應作為當期費用。…」只要是「費用」,不論發生在任何期間,不論發生在創業期間或發生在營業活動期間,一律「應作為當期費用」,概無爭議;「開辦支出」具未來經濟效益,是資產也無爭議。創業期間發生之「開辦支出」,商會法並未如研發支出將之硬性規定列為費用 ( 商會法 50 ︰「…研究支出及發展支出,應作為當期費用。…」 ) ,因此吾人仍應將「開辦支出」列為「開辦費」資產,分期攤銷。 ( 商會法最近一次修訂, 95 年 5 月,確已將開辦費「得予遞延」的文字刪除,但並未如研發支出明文規定「應作為當期費用」。 )

又,所得稅法也仍然規定開辦費應列為資產分年攤提 ( 所 64) ,公司如誤將開辦費作為當期費用,勢必形成財會稅會差異,年年帳外調整,不但徒增帳務麻煩,忘了調整尚且要平白多繳稅。

【正確觀念】:開辦費仍應列為無形資產,分期攤提。惟商會法第 50 條規定︰「…經濟效益期限無法合理估計之無形資產,應定期評估其價值,如有減損,損失應予認列」。因此,「開辦費」列為資產後,仍應定期評估其價值是否減損。

 

【誤解】:受領股東贈與應列為「資本公積」,免納營所稅。

【說明】:公司法第 241 條︰「…公司得將下列資本公積之全部或一部撥充資本:

一、超過票面金額發行股票所得之溢額。

二、受領贈與之所得。…」

財務會計準則公報第 1 號第 85 段「…資本公積係指公司與股東間之股本交易所產生之溢價,包括發行股票溢價、受領股東贈與及其他依 SFAS 規定產生者。」

吾人常誤解上述兩條文,以為受領股東贈與應列為「資本公積」。實則,只有:

受領股東贈與本公司已發行之股票。

股東依股權比例放棄債權或依股權比例捐贈資產。

始應列為「資本公積」 ( 經濟部 91 經商 09102050200 號函 ) 。其他贈與一概應視性質列為收入或遞延收入。 ( 商會法 42)

即使列為「資本公積」,如果股東不是「個人」而是「營利事業」,公司仍應帳外調整,繳納營所稅 ( 因免稅與否應另依據所得稅的規定。所 4 ︰「因贈與而取得之財產,免納所得稅。但取自營利事業之財產,不在此限。」 )

又,列為「資本公積」,轉作資本時,股東收到股票股利,其營利所得為 0 ;清算分配剩餘財產時,視為資本之歸還,其營利所得亦為 0 。

【正確觀念】:只有「受領股東贈與本公司已發行之股票」、「股東依股權比例捐贈」始應列為「資本公積」。免不免稅另依稅法規定。

 

【誤解】:「股東往來」不可以直接沖銷「累積虧損」。應先減資沖銷「累積虧損」,再以「股東往來」增資。

【說明】:稅法找不到上述這樣的規定。財會上確是不允許直接沖銷「累積虧損」。但並無「先減資沖銷累積虧損」的規定。

公認會計原則只允許下列項目直接沖轉「累積盈虧」:前期損益調整、本期損益、公積 ( 商會處理準則 40) 。

財務會計為防杜操縱損益,在連結 (Articulation) 觀念下,規定所有損益均應透過損益表進入「累積盈虧」,不可直接進入「累積盈虧」。因此,「股東往來」應先轉列「收入」,透過損益表進入「累積盈虧」沖銷累積虧損 ( 或依前一則所述,「股東往來」先轉列「資本公積」,再以「資本公積」沖銷「累積盈虧」。 ) 沒有必要「先減資沖銷累積虧損」。

股東按持股比例彌補虧損可免納贈與稅 (65 年台財稅 38600 號函 ) ,個人股東捐贈公司每人有 111 萬贈與稅免稅額,兩者皆可免營所稅而使公司的「累積盈虧 ARE 」增加,進而可增加帶出 ICA ,此所以有不允許直接沖銷「累積虧損」,否則查核「股東往來」的資金流程。添設障礙以減少避稅,實則稅法找不到「先減資」的規定。

【正確觀念】:只要確有資金流程,以「股東往來」彌補「累積虧損」,沒必要減資,應先依性質轉列「收入」或「資本公積」。