160期專題: 論稅捐之處罰應遵循法定主義

楊陳松  撰

壹、導論

基於民主與法治,國家公權力之行使,在程序面需有合法性,在實質內容面更需具有正當性,確實遵循依法行政原則之指導,以增進人民對國家之信賴,是以行政程序法第 4條乃明定:行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。所謂依法行政原則,包括法律優越及法律保留兩項子原則,前者僅係消極防止行政機關之行為違法,故稱之為消極的依法行政原則;在此原則下,國家所公布之法律,其效力低於憲法,行政機關所發布之法規命令、行政規則或解釋函令,其效力更低於憲法及法律,凡有牴觸者歸於無效。至於後者法律保留原則,則指行政機關如無法令之依據,將無從合法的作成任何行政處分,法律保留原則之於行政法,正如罪刑法定主義適用於刑法,故稱之為積極的依法行政原則。此外中央或地方各機關之行政作為,對於人民生命、身體、自由及財產,或多或少有所干涉及限制,為防止各該機關恣意侵害人民權益,在民主憲政法治體制下,形成「行政機關就人民權益之侵犯或干涉,都必須取得代表人民之國會認可」理念,尤其課徵稅捐乃是對人民財產權深刻之干預,更須有法律之明文依據方可為之,我國憲法第19條遂明定:人民有依法律納稅之義務。

對於憲法第 19條之規定,司法院大法官已多次闡明,係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時,應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件,以法律明文規定;應以法律明定之租稅構成要件,自不得以命令為不同之規定,或逾越法律,增加法律所無之要件或限制,而課人民以法律所未規定之租稅義務,否則即有違租稅法律主義。以財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋:「被繼承人死亡前3年內(註:現已修正為2年)之贈與應併課遺產稅者,如該項贈與至繼承發生日止,稽徵機關尚未發單課徵時,應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅…。」而言,前經最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議:「被繼承人於死亡前3年內為贈與,於贈與時即負有繳納贈與稅之義務,贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時,稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分,亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務,不具一身專屬性,依民法第1148條規定,由其繼承人繼承,稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後,自應以其繼承人為納稅義務人,於核課期間內,核課其繼承之贈與稅。…財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋關於:『被繼承人死亡前3年內之贈與應併課遺產稅者,如該項贈與至繼承發生日止,稽徵機關尚未發單課徵時,應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅,…與前開規定尚無牴觸。』

惟最高行政法院此一決議,經大法官於 95年12月29日作成釋字第622號解釋宣告違反憲法規定,大法官除於解釋文指出:「中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定,被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產,應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅,並未規定以繼承人為納稅義務人,對其課徵贈與稅。」,並續於理由書指摘該決議:「最高行政法院以決議之方式表示法律見解者,亦須遵守一般法律解釋方法,秉持立法意旨暨相關憲法原則為之;逾越法律解釋之範圍,而增減法律所定租稅義務者,自非憲法第19條規定之租稅法律主義所許。此決議關於被繼承人死亡前所為贈與,如至繼承發生日止,稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者,應以繼承人為納稅義務人,發單課徵贈與稅之部分,逾越遺產及贈與稅法第15條之規定,增加繼承人法律上所未規定之租稅義務,與憲法第19條及第15條規定之意旨不符,自本解釋公布之日起,應不予援用。」

最末,稅捐係欠缺對償性之公法上金錢給付義務,並具有強制性,繳納稅捐雖無個別對待給付,惟仍具有共同報償性質,唯有透過人民繳納稅捐,方能使國家庶政得以延續推展,國家所收取之各項稅款,亦須透過預算分配於各項建設,藉以用來滿足全體國民需求。正因為稅捐係強制性公課,所應追求的是負擔之正義,而非交換之正義,國家以法律誡命人民負有繳稅之義務,等同以強制力來剝奪人民財產,人民心理難免會產生痛苦感。尤其近幾年來,國家整體政治經濟發展動盪延滯,財政收支因稅捐優惠的泛濫與支出失控而日漸惡化,國家稅賦依存度屢降新低,更不乏少數納稅人藉由脫法安排,以規避其應納之稅負,逐漸形成薪資階層納稅人實質承受大部分稅賦負擔,此現象實已嚴重影響稅捐負擔分配的公平性。對於逃漏稅捐之行為,因已破壞租稅負擔之公平,國家自有加以處罰之必要,否則稅捐正義理念即無從維持,稅捐公平性勢將遭到淘空破毀。

貳、稅捐處罰須由稅捐機關舉證

逃漏稅捐之行為態樣繁多,固然須由稅捐機關加以查緝防杜,惟欲處罰人民逃漏稅捐之行為,稅捐機關首應遵循的是:稅捐處罰法定主義,稅捐機關對於違章漏稅之事實,並應負起舉證責任。對於稅捐機關所應負之舉證責任,大法官釋字第 275號解釋雖曾指出:「人民因違反法律上義務而應受之行政罰,係屬對人民之制裁,原則上行為人應有可歸責之原因,故於法律無特別規定時,雖不以出於故意為必要,仍須以過失為其責任條件。但為維護行政目的之實現,兼顧人民權利之保障,應受行政罰之行為,僅須違反禁止規定或作為義務,而不以發生損害或危險為其要件者,推定為有過失,於行為人不能舉證證明自己無過失時,即應受處罰。」,惟現代國家基於「有責任始有處罰」之法律思潮,對於違反行政法上義務之處罰,應以行為人主觀上有「可非難性及可歸責性」為前提,如行為人主觀上並非出於故意或過失,尚無可非難性及可歸責性可言,因此行政罰法第7條第1項即明定:「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者,不予處罰。」

對於本項規定,行政罰法總說明要點四亦具體說明:「為提昇人權之保障,國家欲處罰行為人者,應由行政機關就行為人之故意、過失負舉證責任,本法不採推定過失責任之立法」,是以前述大法官解釋:「推定過失」之見解,於逃漏稅違章案件已無適用餘地。曾有某家廠商自 84年1月起,自行研發產製燕窩口服液銷售,該燕窩口服液之食用方式雖類似一般飲料品,惟標榜保健養生治療為訴求,主要原料取自動物,消費對象並不普及於一般消費者,此外當時經財政部函釋應課徵貨物稅之飲料,雖有:甘蔗汁、果蔬汁、麥苗汁、乾梅汁、冬瓜茶冰、健康醋、楊桃原汁、綠豆湯、白木耳湯、解久益等等,惟並不包含該燕窩口服液,此類飲料消費群普及於一般民眾,以清涼解渴美味為訴求,主要原料來自植物或化學原料,故與燕窩口服液顯有不同。

嗣後國稅局認為該燕窩口服液係屬應課徵貨物稅之飲料,除補徵貨物稅 85餘萬元外,並以該廠商於產製前未辦理貨物稅廠商登記及產品登記,擅自產製應稅貨物出廠涉有逃漏貨物稅,乃按補稅金額處以10倍罰鍰計850餘萬元。該廠商不服循序提起行政救濟,本件經高等行政法院判決國稅局敗訴,案經國稅局提起上訴,經最高行政法院確定終局判決略以,國稅局上訴意旨無理由,應予駁回。最高行政法院於92年度判字第1276號判決,首先指明:經查本件爭訟之訴訟標的,係按補徵額處10倍罰鍰850餘萬元罰鍰權限之行使,而非補徵貨物稅之課徵稅款權限。而上訴人(國稅局)行使罰鍰權限是否成立,端賴被上訴人之是否有故意或過失而定,本件應認定之事實,是被上訴人(該廠商)是否有故意或過失。

法院於判決理由並敘明:燕窩口服液標榜保健治療為主,主要原料取自動物,而甘蔗汁、果蔬汁、…綠豆湯、白木耳湯、解久益等飲料,其消費群為一般消費者,以清涼解渴美味為訴求,主要原料來自植物或化學原料,兩者均有不同。故燕窩口服液於社會通念上是否應歸類貨物稅條例第 8條第1項所指之「清涼飲料品」已甚有可疑,乃有財政部臺灣省南區國稅局於84年1月28日函請財政部臺北市國稅局、高雄市國稅局、臺灣省北區、中區國稅局,就市面販售之燕窩貨品,應否課徵貨物稅表示意見,因各該區局意見不同,復於同年4月17日報請財政部對此為統一規範,俾供遵循,財政部始於84年11月24日發布台財稅第851660961號,應予課徵貨物稅之函釋。則被上訴人於84年1月開始產製燕窩口服液,斯時並無燕窩口服液應課徵貨物稅之函釋,…主管貨物稅課徵之稽徵機關,對燕窩應否課徵貨物稅亦有存疑,又何能苛責一般廠商之被上訴人知悉燕窩口服液,係屬應課徵貨物稅之清涼飲料品,而應於產製前申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記,尚難認被上訴人對未申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記,即擅自產製應稅貨物出廠之行為,有何故意或過失可言。

此外,納稅人逃漏稅固應加以論罰,惟最高行政法院 39年判字第2號判例亦稱:當事人主張事實,須負舉證責任,倘所提出之證據,不足為其主張事實之證明,自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰,必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在,其處罰即不能認為合法。有關漏稅事實構成要件舉證責任之分配,臺北高等行政法院92年度簡字第448號判決曾指明:「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同,而刑事判決與行政處分,亦原可各自認定事實,惟認定事實須憑證據,倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在,即不得僅以推測之詞予人處罰,則為二者所應一致。…易言之,違法事實應依證據認定之,無證據自不得以擬制推測之方法,推定其違法事實,此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。…行政機關就該管行政程序,應於當事人有利及不利之情形,一律注意;行政機關應依職權調查證據,不受當事人主張之拘束,對當事人有利及不利事項一律注意,分別為行政程序法第9條及第36條所明定。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在,始能據以對人民作成負擔處分,行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任,人民本無須證明自己無違法事實。又認定違法事實之證據,係指足以證明行為人確有違法事實之積極證據而言,該項證據必須與待證事實相契合,始得採為認定違法事實之資料,若行政處分所認定之事實,與所採之證據,不相適合,即屬證據上理由矛盾,該行政處分當然為違背法令。」

參、稅捐之處罰須符合比例原則

納稅人違反稅法所規定之作為或不作為義務,例如應依規定辦理扣繳,應給與、應取得、應保存憑證而未給與、未取得、未保存憑證,或拒不提供有關課稅資料者,此際將被論處以行為罰,而行為罰僅須應作為而不作為或不應為而為,有危害國家稅捐債權之虞時,即應受處罰。若是違反稅捐誠實申報之義務,進而造成漏稅之結果者,則將被處以漏稅罰,惟此漏稅罰須具有法定構成要件之漏稅事實,方得加以論處,亦即須有發生漏稅之結果為其必要條件。例如在計算營業稅之漏稅額時,需扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日(調查基準日)止,經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額後,以其餘額為漏稅額。行為罰與漏稅罰,二者處罰目的及要件雖不相同,若納稅人之違章行為,同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件,亦即行為之態樣、處罰之種類及處罰之目的均相同者,不得重複處罰(一事不二罰),反之如處罰之性質與種類不同,必須採用不同之處罰方法或手段,例如一為罰鍰、一為沒入,或一為罰鍰、一為停止營業處分,以達行政目的所必要者外,仍得重複處罰。

一事不二罰,前經大法官釋字第 503號解釋指出:乃現代民主法治國家之基本原則,再者漏稅罰與行為罰同係稅捐秩序罰,旨在於矯正逃漏稅捐違章行為,藉以維持稅務行政秩序。漏稅罰原則上係按漏稅金額處以一定倍數,例如取得虛設行號所開立之發票,虛報營業稅進項稅額者,依營業稅法第51條規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表,按所漏稅額處5倍罰鍰,但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆(紀)錄中承認違章事實者,處2倍罰鍰;若於復查決定前,已補繳稅款及以書面或於談話筆(紀)錄中承認違章事實者,處3倍之罰鍰。至於行為罰,原則上係按一定之比例加以處罰,而無最高金額之限制,因此往往發生違反憲法之情事發生。以所得稅法第114條第2款規定而言,90年1月3日修法前之規定為:「扣繳義務人已依本法扣繳稅款,而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者,除限期責令補報或填發外,應按扣繳稅額處20﹪之罰鍰,但最低不得少於1,500元;逾期自動申報或填發者,減半處罰。」

所得稅法扣繳稅款制度之規定,目的在督促扣繳義務人善盡其應盡之作為義務,俾憑稽徵機關得以即時掌握稅源資料,達成維護租稅公平並確保國庫收入之必要手段,尚難認係徒然增加扣繳義務人之負擔。因此 76年12月30日修正公布之所得稅法第111條第2項,關於私人團體或事業,違反第89條第3項之規定,未依限填報或未據實申報(免扣繳憑單)者,處該團體或事業五百元罰鍰之規定,大法官前於釋字第317號解釋認為:係對稅款扣繳義務人違反法律上作為義務所為之制裁,以確實掌握課稅資料,為增進公共利益所必要,與憲法並無牴觸。惟大法官亦認為:扣繳義務人如已將所扣之稅款依限向國庫繳清,僅單純逾期申報或填發扣繳憑單,倘仍應按扣繳稅額固定之比例處以罰鍰,而無合理最高額之限制,即與行政程序法第7條比例原則規定牴觸,將有導致處罰過重之情形。是以上述所得稅法第114條第2款之規定,前經大法官於釋字第327號提出警告性解釋指出:雖與憲法尚無牴觸,應由有關機關檢討修正。

次就 91年1月30日修法前之所得稅法第108條第1項,以及86年12月30日所增訂第108條之1第1項規定而言,前者明定:「納稅義務人違反第71條及第72條規定,未依限辦理結算申報,但已依第79條第1項規定補辦結算申報,經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者,應按核定應納稅額另徵10﹪滯報金。滯報金之金額,不得少於1,500元。」,後者則規定:「營利事業違反第102條之2規定,未依限辦理未分配盈餘申報,但已依第102條之3第2項規定補辦申報,經稽徵機關據以調查核定其未分配盈餘及應加徵之稅額者,應按核定應加徵之稅額另徵10﹪滯報金。滯報金之金額,不得少於1,500元。」,此兩項加徵滯報金之規定,目的係在促使納稅人依限履行其法定申報之義務,俾使稅捐機關能夠確實掌握稅源資料,而建立之查核制度。加徵滯報金之處分,乃係對納稅人違反作為義務所為之制裁,性質上歸屬罰鍰,亦為稅捐機關所為剝奪金錢之懲罰行政處分,係對人民財產權之干預限制。

加報滯金係屬行為罰而非漏稅罰之性質,仍可按納稅人行為情節之輕重加以區分違章程度,此時自然應按違反義務情節之輕重程度為必要之處罰。曾有納稅人(新竹市第一信用合作社)已在結算申報期間之前,事先繳清其應納之所得稅款,僅逾期 1日辦理結算申報,稽徵機關未予考量其稅款以繳清,仍按其應納稅額固定之比例,予以加徵滯報金270餘萬元,本件經該納稅人聲請大法官解釋,嗣經大法官於95年9月15日審查認定違憲,並作成定期失效之解釋。大法官在釋字第616號解釋指出該兩規定:「顯已逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則,與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違,應自本解釋公布之日起,至遲於屆滿一年時,失其效力。」

肆、稅捐處罰須符法律保留原則

在自由經濟體制下,稅捐係國家取得施政經費最重要手段,但是與租稅有關之事項至為繁多,如由立法機關以立法方式逐一規範,勢難對細節性、技術性之事項,加以鉅細靡遺詳盡列舉規定。為避免法律執行產生窒礙,立法者往往在法律條文中,授權由稅捐主管機關另行訂定命令加以補充規定。因此大法官曾在釋字第 367號解釋理由書中指出:「有關人民自由權利之限制以法律定之,且不得逾越必要之程度,憲法第23條定有明文。但法律之內容不能鉅細靡遺,立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利,其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時,亦為憲法之所許,若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則,該行政機關於符合立法意旨,且未逾越母法規定之限度內,自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之,惟其內容不能牴觸母法,或對人民之自由權利增加法律所無之限制,行政機關在施行細則之外,為執行法律依職權發布之命令,尤應遵守上述原則。」

大法官並於本號解釋表明:「行政機關對人民違反行政法上義務之行為,加以裁罰之行政處分已涉及人民權利之限制,其處分構成要件與法律效果,本即應由法律定之,法律縱然可以授權以命令為補充規定,但是法律授權之目的、範圍及內容必須具體明確,然後始據以發布命令,方符憲法第 23條之意旨。」,本號解釋涉及學理上所稱之法律授權明確性原則。所謂法律授權明確性,係指法律為授權時,不得為概括廣泛空白之授權,須授權「目的」、「內容」與「範圍」皆明確,足以使人民對法律規範所形成之秩序有預見之可能性。大法官之所以要求不能空白授權,是因立法者將法規制定權,授權移轉交由行政機關行使,涉有權力分立原則之違反,故特別要求立法者不得為空白概括授權。

此外尤須注意,大法官在釋字第 402號解釋理由書中,更曾指出:「對於人民違反行政法上義務之行為予以裁罰性之行政處分,涉及人民權利之限制,其處罰之構成要件及法律效果,應由法律定之,方符憲法第23條之意旨。故法律授權訂定命令,如涉及限制人民之自由權利時其授權之目的、範圍及內容須符合具體明確之要件;若法律僅為概括之授權者,固應就該項法律整體所表現之關連意義為判斷,而非拘泥於特定法條之文字,惟依此種概括授權所訂定之命令,祇能就母法有關之細節性及技術性事項加以規定,尚不得超越法律授權之外,逕行訂定裁罰性之行政處分條款,迭經本院解釋有案。」,綜上言之,稅捐機關所發布之法規命令、行政規則或解釋函令,不能逾越稅法所規定之界限,增加稅法本身所無之裁罰態樣。

再者,稅法亦常使用不確定法律概念之用語,例如所稅法第 14條第1項第5類第4款規定:「將財產借與他人使用,除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外,應參照當地一般租金情況,計算租賃收入,繳納所得稅。」其中所稱「當地」乙詞,所得稅法並未有所定義,因此當地乙語係屬不確定法律概念,基本上只能描述而無法定義,只能從吾人生活經驗或由專家之知識經驗加以判斷。又如遺產及贈與稅法第5條第2款規定:「以顯著不相當之代價,讓與財產、免除或承擔債務者,其差額部分。」以贈與論核課贈與稅,惟「顯著不相當代價」應如何認定,遺產及贈與稅法本身亦未有所規範,此一用語亦屬不確定法律概念,其判斷標準應以一般價值觀衡量,加上吾人對法規本身目的之認知,經由價值之補充,方能判斷其概念。

不確定法律概念涉及法律保留原則下,所衍生之法律文義明確性原則,易言之,現行稅法採用不確定法律概念,有無違反法律保留原則?對此大法官原則上採取合憲之見解,並在釋字第 432號解釋(會計師懲戒案件)表示:「法律雖以抽象概念表示,不論其為不確定概念或概括條款,均須無違明確性之要求。法律明確定之要求,非僅指法律文義具體詳盡之體例而言,立法者於立法制定時,仍得衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性,從立法上適當運用不確定法律概念或概括條款而為相應之規定。立法使用抽象概念者,茍其意義非難以理解,且為受規範者所得預見,並可經由司法審查加以確認,即不得謂與前揭原則相違。」綜上,不確定法律概念用語之適用,須由稅捐機關,本於社會上可以探知之客觀倫理秩序、價值規範,以及公平正義原則加以判斷,納稅人對其判斷不服提起行政訴訟,此時即交由行政法院進行事後司法審查與檢驗,司法權對於具體個案法律「見解」及「適用」之爭議,有最後裁決權、確定權、最高權威性。

憲法第 16條規定人民有訴訟之權利,係指人民有依法定程序,就其權利義務有關之爭議,請求法院加以裁判救濟,以獲致終局解決與保障之權利,目的在確保人民得依法定程序提起訴訟及受公平之審判。是以納稅人對於核定稅捐之處分不服,不論是事實認定或法律適用之爭議,均可循復查或訴願程序後,提起行政訴訟。如經最高行政法院判決撤銷或變更原課稅處分時,被告稽徵機關有加以尊重之義務!此乃司法權雖係被動性獨立行使職權(不告不理),但負有擔保及監督行政權(稅捐機關),行使課稅權須具有「形式合法性」「實質正當性」之任務。大法官於釋字第368號解釋即指出:「行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決,原機關自有加以尊重之義務;原機關有須重為處分者,亦應依據判決之內容為之,以貫徹憲法保障原告因訴訟而獲得救濟之權利或利益。其中如係指摘事件之事實尚欠明瞭,應由被告機關調查事證後另為處分者,該機關依判決意旨或本於職權再調查事證,倘依調查結果重為認定之事實,認前處分適用法規並無錯誤,而維持已撤銷之前決定之見解者,於法固非有違;惟如係指摘原決定及處分之法律見解有違誤者,該管機關即應受行政法院判決所示法律見解之拘束,不得違背。」,由此吾人可以確信:司法權於一定程度範圍內,對行政權具有「合法性」控制之功能。

伍、案例解析-代結語

有關稅捐罰鍰違反處罰法定主義之案件,試舉以下 2則案例以供參考。某家證券公司於85年3月及5月間,分別受理投資人郭君等人緩課股票移轉,金額分別為10,000元、2,930元及3,170元,未依行為時促進產業升級條例施行細則第46條第2項規定,於次月10日前申報緩課股票轉讓所得憑單,遲至85年7月12日始自動補報,臺北市國稅局遂依財政部83年4月20日台財稅第831591110號函釋:「證券商或發行公司於辦理促進產業升級條例第16及第17條之記名股票移轉或過戶時,如未依同條例施行細則第36條第2項規定期限將緩課股票轉讓所得申報憑單申報所在地稽徵機關者,應依所得稅法第111條規定處罰。」分別處以罰鍰3,750元及3,050元,該公司不服該罰鍰處分,循復查、訴願等程序後提起行政訴訟。(註:該財政部函釋已自91年3月1日停止適用)

惟經改制前行政法院 89年度判字第1564號判決,將該國稅局罰鍰處分撤銷,判決理由略以:「只有在該申報及填發免扣繳憑單主體,未依所得稅法第89條第3項規定之時限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單時,方可依所得稅法第111條第2項規定予以處罰。原告為證券商,所負之義務為辦理記名緩課股票移轉、過戶手續時,應依限將有關資料申報所在地稅捐稽徵機關,原告並非給付所得之扣繳義務人,縱有違反依限申報之情事發生,亦非可比附援引所得稅法第111條第2項規定予以處罰,財政部83年4月20日台財稅第831591110號函釋意旨,核與所得稅法規定有違,自不得援用。財政部函釋將證券商違反記名緩課股票移轉、過戶時之申報義務,以命令規定依照所得稅法第111條第2項規定處罰,違反法律保留原則,自屬違法,被告(國稅局)據以作成罰鍰之行政處分,自有違誤,爰將一再訴願決定及原處分俱予撤銷,以符法制。」

又以所得稅法第 111條之規定而言,於95年5月30日修正為「……私人團體、私立學校、私營事業、破產財團或執行業務者,違反第89條第3項規定,未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單者,處該團體或學校之責應扣繳單位主管、事業之負責人、破產財團之破產管理人或執行業務者1500元之罰鍰,並通知限期補報或填發……。」曾有某家診所負責人李君,於93年度給付員工納稅人薪資963,500元,雖未達起扣點,但未依所得稅法第89條第3項規定於次94年1月底前列單申報免扣繳憑單,遲至94年3月16日始自動補報,經國稅局處以罰鍰3,750元。李君不服,申請復查、訴願均未獲變更,遂提起行政訴訟,案經臺中高等行政法院95年度簡字第88號判決,將被告國稅局之處分撤銷。

判決理由首先指出:「對於人民違反行政法上義務之行為科處罰鍰,涉及人民權利之限制,其處罰之構成要件及數額,應由法律定之。亦即行政不法行為之處罰,以行為時法律有明文規定者為限;如果行為時法律沒有明確的處罰規定時,裁處機關不應以類推適用填補法律漏洞。本件原告為診所負責人,為執行業務者之醫師,與營利事業者不同,且所得稅法第 89條第1項第2款明文規定薪資等所得,其扣繳義務人為機關、團體之扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者,亦即將事業負責人與執行業務者分別列之,以示兩者有別。」

判決理由接著指摘原處分:「被告據以處罰原告之所得稅法第 111條所規定處罰對象為私人團體或事業,與原告為執行業務者有別。執行業務者每年給付未達扣繳標準或免予扣繳之所得,需於次年1月底前列單申報主管稽徵機關,係於74年12月30日修正所得稅法第89條第3項時所增列,但同法第111條違反第89條有關未依限申報免扣繳憑單之處罰,並未相對將執行業務者增列為處罰主體(已於95年5月30日修法時增列),因立法疏漏而形成法律漏洞。惟行政不法行為之處罰,以行為時之法律有明文規定者為限,如果行為時法律沒有明確的處罰規定時,裁處機關不應以類推適用填補法律漏洞,否則處罰法定原則將無以維持。本件原告雖未於94年1月底前列單申報免扣繳憑單,然行為時所得稅法第111條第2項並無處罰執行業務者之規定,則被告遽依該條項之規定處罰原告,核有違誤。」