156期專題: 淺論實物抵繳遺產稅之法律關係

陳炎輝  撰

壹、導論

我國遺產稅課徵對象,依遺產及贈與稅法第1條規定,採屬人兼屬地主義,遺產稅之課稅客體,形式上指向被繼承人死亡時遺留之財產,在稅制上歸類為財產稅。惟遺產實係被繼承人生前所得聚積而成,有學者即認為遺產稅之本質應為所得稅,被繼承人之遺產為繼承人承襲,該事務本質屬繼承人取得之所得,本應核課綜合所得稅,囿於被繼承人遺產已核課遺產稅,倘若對繼承人繼承之財產,再予核課綜合所得稅,將有重複課稅情事發生,是以所得稅法第4條第1項第17款明定,因繼承、遺贈或贈與而取得之財產,免納所得稅。

我國遺產稅法制之建立,肇源於民國 27年10月6日、28年12月28日所公布「遺產稅暫行條例」與「遺產稅暫行條例施行條例」,惟自29年7月1日起,方始全國一體施行;既稱暫行條例,即寓涵試辦之意,遂於35年4月16日另以「遺產稅法」代之。在遺產稅暫行條例施行期間,稅額之核計係由遺產評價委員會為之,遺產稅法施行後,改由稽徵機關核計遺產總額及稅額。遺產稅法施行期間,於41年9月間曾有重大增訂事項,乃係明定「稅額較大」或「有其他正當理由不能繳納現金」時,得申請核准以實物抵繳,此規定並為現行遺產及贈與稅法第30條第2項所繼受。

按人民納稅義務係以金錢給付為內容,學者借用私法上之債務觀念,將納稅義務解為稅捐債務,國家稅捐徵收權之行使,係實現公法上之金錢債權,除田賦外,稅捐之繳納應以金錢給付為履行方法。納稅人得否以實物抵繳稅捐,得否以實物之交付以代替原金錢債務之履行,此係攸關納稅方法之事項,依司法院大法官釋字第 385號解釋,應依租稅法律主義為之,是以遺產及贈與稅法第30條第2項明定:「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上,納稅義務人確有困難,不能一次繳納現金時,得於前項規定納稅期限內,…並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」綜上,以實物抵繳遺產稅固然為現行法制所許,惟僅是用以替代金錢之給付。

本條文所稱准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳乙詞,曾有納稅人對此主張:顯係包含課徵標的物、其他易於變價之實物及易於保管之實物等三種,凡符合該三種中任何一項之實物,例如具有易於保管之要件,縱非易於變價,亦應准予抵繳。惟經最高行政法院 91年度判字第134號判決指出:「遺產稅本應以現金繳納,必須現金繳納確有困難時,始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳,是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳,應由稽徵機關予以調查核定,非謂納稅人不論在何種情形下,均得指定任何實物以供抵繳。實物抵繳之目的,原在可期待其變為現金,使其結果與以現金繳納同。…其中『易於變價』雖與『保管』同列,然非擇一即可,而排除稅稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易於保管,但無從變價以供抵繳遺產稅之用者,如許抵繳,則國家反增無意義之保管負擔,即與該條前段規定意旨相違」。

實物抵繳遺產稅,除上述文義見解之爭議外,納稅人申請以實物抵繳遺產稅,經稽徵機關核准後,原應以現金繳納稅捐之義務是否因而消滅;納稅人不履行實物抵繳作為時,稽徵機關得否予以強制履行;實物抵繳遺產稅之申請,究係行政契約抑或為行政處分,其間相關法律問題,司法實務與學者間未有定論,有待各方賢達探究。

 

貳、實物抵繳之立法沿革

債務人應依債務之本旨實現債務內容,不容私自任意變更,但為保護債務人或謀求交易之便利,民法於一定情況下,亦許一部清償,或以其他給付代替原來之給付。稅捐債務關係之消滅,自須納稅人繳清稅款,方能滿足國家公法上之債權,繳清稅款即為民法所謂之「清償」,若以民法規定加以分析,納稅人之給付應符合下列五項要件,方能構成稅捐債務之消滅。

第一係給付之對象(民法第 309條、第310條),依稅捐稽徵法第9條但書規定:「繳納稅捐應於代收稅款機構之營業時間內為之。」該代收之稅款再經劃解程序歸由債權人(各級政府)受領。第二是實行給付的人(民法第311條、第312條),原則上係納稅人本人繳納,倘由納稅人以外之第三人代繳時,非法所不許,仍可生清償效力,惟須注意租稅法規相關特殊規定,如財政部89年1月31日台財稅第0890450051號函:「建設公司與地主簽訂合作建屋契約,雖約定土地增值稅由建主負擔,惟土地增值稅依照土地稅法規定應由賣方(地主)負擔,故該土地增值稅不得列入建主之費用或建屋之成本。依此,建設公司約定代地主負擔之土地增值稅,不得列為計算所得稅法第六十六條之九規定應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目。」

第三係給付之時間(民法第 315條),納稅人實行給付的時間,主在確認有否給付遲延,若有遲延,應依稅捐稽徵法第20條規定:「…每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金﹔逾三十日仍未繳納者,移送法院強制執行。」惟稽徵機關亦負有下列法定作為義務,此等義務規定於同法第16條:「繳納通知文書,應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項,由稅捐稽徵機關填發。」第18條第4項:「繳納稅捐之文書,稅捐稽徵機關,應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」是以稽徵機關為稽徵稅捐所發之文書,應於送達後始發生效力,對繳納稅捐之文書訂有納稅期限者,並應於開始繳納日期前送達,如有逾越,應自送達之次日起算,俾納稅義務人享有充分之繳納期間。

第四為給付之地點(民法第 314條),納稅人實行給付的地點,非如民法清償地決定方式之複雜,亦不牽涉危險負擔之移轉,僅需依法律規定:於代收稅款機構之營業時間內為之。第五則係給付之內容(民法第200條第1項、第235條…等),於民法上,如何判斷債務人提出之給付的,是否與債的內容相符,將因債之關係屬特定物之債或種類之債,以及各種不同契約關係,而有所不同;惟就稅捐債務而言,納稅人所負者為金錢給付義務,關於金錢之債,納稅人應以現在及將來所有之財產為債務之總擔保,負無限責任,不得主張自己無資力而陷於給付不能。

清償合於上述五大要件,方符債之本旨,否則債務人應負全部債務之遲延責任,債權人得拒絕受領,惟因特殊事由,致債務人無法為給付者,若未另闢救濟之途,除有對債務人苛刻之嫌外,對債權人權利保護,有時將無從催討更生不利,是民法第 318條乃規定:「債務人無為一部清償之權利。但法院得斟酌債務人之境況,許其於無甚害於債權人利益之相當期限內,分期給付或緩期清償。法院許為分期給付者,債務人一期遲延給付時,債權人得請求全部清償。給付不可分者,法院得比照第一項但書之規定,許其緩期清償。」為保護納稅人權益,避免國家施政失於嚴苛,前述許債務人一部、分期或緩期清償之法理,於稅捐債務亦有其適用,因之稅捐稽徵法第3章第4節,設有延期或分期繳納以及緩繳逾期之處理規定,此外遺產及贈與稅法第30條除有延期、分期繳納規定外,並設有實物一次抵繳之規範,藉以消滅稅捐債務關係。

以實物抵繳遺產稅,源於 41年9月26日遺產稅法第25條之規定:「納稅義務人應於接到納稅通知書之日起二個月內一次繳清稅款,如因稅額較大或有其他正當理由不能繳納現金時,得於納稅期限內,呈經遺產稅稽徵機關核准分二期至五期繳納,或以實物抵繳之,每期間隔不得超過二個月。」嗣於制定遺產及贈與稅法時,移植列為第30條第2項規定:「遺產稅或贈與稅應納稅額在十萬元以上,納稅義務人確有困難不能一次繳納現金時,得於前項規定納稅期限內,向該管稽徵機關申請核准分二期至六期繳納;每期間隔以不超過2個月為限,並得以實物一次抵繳。」並於施行細則第43條明定:「納稅義務人依本法第三十條第二項規定申請抵繳之實物,以易於變價或保管,且未經設定他項權利者為限。」

為因應物價之變動,實物抵繳之規定曾於 70年6月12日修正,將應納稅額提高為30萬元以上。嗣後立法委員認為:遺產稅應納稅額在30萬元以上,納稅人可用實物抵繳,但申請抵繳稅款的實物,以「易於變價或保管,而且未經設定他項權利者」為限,因「易於變價或保管」不易界定,常造成民眾及稅捐機關之困擾,即使財政部補充解釋,亦難令納稅人心服口服,遂提案增訂第4項規定:「納稅義務人得以遺產或贈與財產中之實物抵繳應納稅款,稽徵機關無正當理由不得拒絕。」案經折衝審議旋於84年1月13日修正為現行條文:「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上,納稅義務人確有困難,不能一次繳納現金時,得於前項規定納稅期限內,向該管稽徵機關申請,分12期以內繳納;每期間隔以不超過2個月為限,並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」。

 

參、實物抵繳之法律性質

遺產及贈與稅法第 30條第2項原條文,僅泛言以「實物」抵繳,惟究係僅指遺產稅之課徵標的物,抑或兼指其他非課徵標的物之實物,法條文義尚乏明確,因此對於實物之範圍,財政部遂於施行細則第43條加以補充規範,需為「易於變價或保管」之實物,84年1月13日修法後,既已於本文中明確規範為「課徵標的物」或「其他易於變價或保管之實物」,是該施行細則爰於85年4月17日刪除。

就現行法條用語觀之,納稅人申請供抵繳之標的物,除遺贈稅之課徵標的物外,並含「非」課徵標的物之實物,因此納稅人所有或有權處分之物,亦可用以抵繳遺產稅。再者,納稅人若以課稅標的物抵繳,是否易於變價或保管,稽徵機關並無裁量餘地,受立法目的之限制而應准許抵繳;倘若係以其他實物抵繳者,則受法律明文之限制,應符合「易於變價或易於保管」之要件。

用以抵繳之課徵標的物,不以易於變價或保管為要件,如財政部 85年5月20日台財稅第850443211號函:「被繼承人侯君遺產中之已擅自停業之未上市公司股票,…既經貴局核課遺產稅確定,…故納稅義務人申請以屬課徵標的物之股票抵繳應納之遺產稅,…應准予受理…。」,至於非課徵標的物之實物,應符合易於變價或易於保管要件,如財政部85年2月15日台財稅第850010994號函:「主旨:關於…申請以與贈與標的物相同之未上市公司股票抵繳納之贈與稅款乙案,不宜受理抵繳。說明:二、查本案申請抵繳贈與稅款之未上市公司股票,既非課徵標的物且屬不易於變價,核與遺產及贈與法第三十條第二項規定不合,不宜受理抵繳贈與稅款。」

以實物抵繳遺產稅之法律性質,早期行政法院(現為最高行政法院) 69年裁字第301號裁定、財政部68台財稅字第36758號函,認為納稅人申請以土地抵繳遺產稅,經稽徵機關核准之行為,應屬私法上之財產讓與契約,抵繳之土地如因登記資料不全,致不能登記為國有時,財政部國有財產局得提起民事訴訟,訴請納稅人履行契約移轉所有權。嗣後行政法院改變私法契約之見解,首先於77年判字第806號判決指出:「被告機關依照遺產及贈與稅法及其施行細則規定之特別程序將系爭13筆耕地准予抵繳遺產稅,並移由財政部國有財產局申經被告機關核准移轉登記為國有,核屬公法上之抵繳稅款行為,與一般私法上之交易行為有別。」

行政法院並於 78年判字第117號判決指明:「以實物抵繳遺產稅,其性質係屬履行公法納稅義務,而非私法上出賣耕地之行為,應無耕地375減租條例第15條第1項規定之適用,原告不得對之主張有優先承受之權。」嗣另於81年判字第1922號判決揭示:「納稅義務人於獲准以實物抵繳遺產稅後,嗣改申請以現金繳納,並經核准者,該核准以現金繳納遺產稅之行為,應認係主管稽徵機關兼依職權撤銷原核准以實物抵繳納遺產稅之行政處分,該原行政處分經撤銷後,除另定有失效日期外,應解為溯及既往失其效力。」綜上,行政法院見解認為:實物抵繳遺產稅,乃是公法事件,由納稅人提出申請,並經稽徵機關核准,屬於「須相對人協力之行政處分」。

在行政處分見解下,核准抵繳之法律效果,係重新建立相當於金錢債務性質之納稅義務,同時並消滅以金錢給付為目的之納稅義務,稅捐債務內容由金錢債務,更改為特定物之債,於物之債務履行完竣,稅捐債務始告消滅。惟學者通說認為實物抵繳之性質,應定性為為「公法上之代物清償契約」,前大法官楊建華及劉鐵錚兩位教授,即曾於釋字第 343號解釋提出不同意見書,指稱:就稽徵機關而言,乃係代物清償之公法上強制契約。在契約說之見解下,抵繳財產之所有權於核准抵繳時,即已移轉予國家,惟稅捐債務須俟抵繳財產交付、所有權移轉登記或具備其他得對抗第3人之要件,方始告消滅。

我國民法 319條規定:「債權人受領他種給付以代原定之給付者,其債之關係消滅。」此即所稱代物清償,需債務人以他種給付代原定給付為「要約」,債權人受領他種之給付以代替原定給付為「承諾」,方得使債之關係消滅之契約。債務人之他種給付,必須現實為給付始得成立,故為要物契約;如僅約定他種之給付,僅屬債之客體變更,若以新債務代替原債務,則為債之更改(債務更新),並非代物清償。代物清償除須雙方有代物清償之合意外,並有債之關係存在,他種給付除須與原定之給付不同,且他種給付係代替原定給付而為之,至於他種給付與原定給付間,尚非必具有相同之價值。

抵繳行為究為行政處分抑或屬行政契約,財政部似認為應屬行政契約,92年11月20日台財稅第920456766號函即明示:「納稅義務人申請以實物抵繳遺產稅經核准後,實物抵繳契約即已成立,納稅義務人未履行時,依遺產及贈與稅法施行細則第五十條規定,應依遺產及贈與稅法第五十一條規定辦理,即應自申請抵繳時繳納通知書所載繳納期限屆滿之次日起依規定加計滯納金及利息。本件經核准抵繳但尚未辦妥國有登記之二筆土地,因所有權尚未移轉,抵繳尚未完竣,納稅義務人申請回復以現金繳納,係表明不履行抵繳契約,可予照准,惟應依前述規定加計滯納金及利息,又加計滯納金及利息時,准加計至納稅義務人申請回復以現金繳納之日止。」惟由該號函釋意旨無從知悉該契約之屬性。

 

肆、實務抵繳之相關學說

如前所述,學者通說認為實物抵繳為「公法上之代物清償契約」,代物清償係為要物契約,須現實將替代給付提出並完成所有權之移轉手續,代物清償契約方能成立。惟納稅人申請抵繳經核准後,物之交付與所有權移轉或登記,遺產及贈與稅法施行細則第 49條即規定:「經主管稽徵機關核准以土地、房屋或其他實物抵繳稅款者,納稅義務人應於接到核准通知書後三十日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳。抵繳遺產稅者,應檢送左列文件或財產…抵繳贈與稅者,應檢送左列文件或財產…」因此現行遺產稅法規範及稽徵實務,同意抵繳與抵繳標的物之移轉,並非於同一時點完成,抵繳行為根本無法滿足「要物性」之要求。此外,代物清償契約成立生效後,原先債之關係即已消滅,是以稽徵機關核准納稅人實物抵繳時,原先遺產稅債務即告消滅,應無前揭財政部函釋:「應自繳納期限屆滿之次日起依規定加計滯納金及利息」之適用,從而本見解仍有爭議。

有關行政處分與行政契約之區別實益,學者吳庚大法官認為,須人民申請之行政處分,行政機關就該事件仍得片面地作成決定,人民申請僅係居於「次要地位」;惟就行政契約而言,人民之要約與行政機關之承諾,其內容須相互一致,當事人間存在對等之性質。政大陳敏教授則認為,須經申請之行政處分,該申請行為,並非行政處分之成立要件,僅為該處分之「合法、有效要件」,惟在行政契約中,人民之要約,則屬契約之成立要件;因此人民若能影響法律行為規制內容之形成者,自應認為係屬行政契約,倘人民僅能拒絕同意,以阻止該規制之作成者,則係行政處分。就該兩位學者觀點而論,於實物抵繳事件中,納稅人並非處於僅能拒絕同意,而稽徵機關仍能片面作成決定之次要地位,此因納稅人仍有其影響力,願以何項財產抵繳遺贈稅,納稅人仍具有一定抉擇之自由,稽徵機關除以法定要件加以審酌是否同意外,並無片面決定權之存在(強制締約),因此抵繳行為,宜定性為雙方行為之行政契約。

實物抵繳解為代物清償契約既有疑義,因此有學者認為,若將實物抵繳解為債務內容、標的之變更(客體變更),即可迴避代物清償之要物性本質,惟此同樣面臨原稅捐債務,是否即行消滅之檢驗。另有學者認為,實物抵繳應為公法上之「間接給付」,所謂間接給付亦稱新債清償,依民法第 320條規定:「因清償債務而對於債權人負擔新債務者,除當事人另有意思表示外,若新債務不履行時,其舊債務仍不消滅。」新債清償之性質亦屬契約行為。在新債清償關係中,債務人係以負擔另一新債務之方式清償舊債務,無須現實地提出給付標的物;此外間接給付契約成立之時,新債與舊債除有特別約定外,兩者處於併存之狀態,舊債之效力僅係於新債清償期內暫時停止而已,新債屆期未獲清償,舊債即恢復作用,此一學說見解,有利於確保國家租稅債權、便利稽徵程序運作。蓋納稅人若不履行其新債(交付標的物、所有權移轉登記)時,原金錢債權效力即行回復,稽徵機關即可行使該債權,仍得依遺產及贈與稅法第51條規定,加徵滯納金與移送強制執行,國家不至因與納稅人締結間接給付契約,而失去最終行政執行之權限,仍可強制納稅人履行稅捐債務。

綜上論結,實物抵繳之法律性質,攸關原稅捐債務消滅時點,如認係代物清償,原債務應於代物清償契約成立之同一時點,即告消滅。若認屬公法上之間接給付契約,除非稽徵機關與納稅人間另有約定,原債務無從於間接給付契約訂定之時消滅,僅於納稅人履行新債務始行歸於消滅。此外,實物抵繳之法律性質,亦影響徵收時效之進行,如認屬公法上代物清償契約,原稅捐債務已因代物清償契約之成立而消滅,此時即與徵收時效無涉;若認屬公法上間接給付契約,學者認為原稅捐債務徵收時效之進行,僅因新債務而暫歸「中止」(或間斷),納稅人不履行其新債時,原稅捐債務復活,徵收時效即可恢復或重新進行。

 

 

伍、結語

實物抵繳遺贈稅之範圍,原僅限於易於變價、保管之實物,現行法擴及課徵標的物,固然方便納稅人繳納稅款,惟除使稽徵機關增加稽徵行政成本外,國有財產局亦增添相關作業程序負擔。應否准以實物抵繳遺贈稅,反對者認為:貨幣經濟時代,任何市場交易之最終目的,旨在取得交易媒介之貨幣,再以貨幣交換所須之貨物或勞務,如此方能提昇公、私部門之經濟效率。實物抵繳除有保管成本外,變價亦可能發生跌價損失,不僅侵蝕稅收,與稽徵行政效能原則有違;此外,亦難防杜納稅人以假債權、不易保管或變價之課徵標的物抵繳稅款,徒增耗費無謂行政資源。肯定者則認為,實物抵繳之用意除在維護稅收外,同時亦顧念及人民資力困難,期減少納稅人因繼承之遺產不能抵繳稅款,以致須變賣其他財產,甚或根本無其他財產可供變賣之窘境,因此實物抵繳之規定,係國家具體保障人民財產權之明文。陳敏教授對此指出,現行實物抵繳之規定,係立法者主動提案修正,原係在反應稽徵機關執行舊法過於嚴苛,然未經過充分辯正與深思熟慮,以致矯枉過正,無可避免而發生弊端與困擾,或可再次修法限制得抵繳財產之範圍,並增訂納稅人得自行變賣遺產繳稅之途徑,此外亦應賦予稽徵機關較大裁量審酌空間。

納稅人繳納稅捐,本以現金為原則,遺產及贈與稅法第 30條第2項,有關實物抵繳之例外規定,旨在彌補現金繳納之不足,實物抵繳自應以現金不足繳稅之部分為範圍。遺產稅經以現金及實物繳納後,如發生應退稅額情事,依本條項之立法意旨,其應退之財產,亦應以抵繳當時因現金不足而抵繳之實物為優先。申請實物抵繳,需應納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難,稽徵機關於處理此類申請案件,係以被繼承人是否遺有現金或銀行存款,作為審酌納稅人有無繳現困難之參考;如被繼承人遺有現金或銀行存款,而納稅人無法提出其他事證,證明確係無法以之繳現時,即難認有繳現困難之情事,至於繼承人之所得狀況,尚非審酌有無繳現困難之依據。即便被繼承人遺有債權,稽徵機關將之列為審酌納稅人有無繳現困難之參考時,亦應就其收取時間查明,不得因被繼承人遺有債權,即認納稅人無繳現困難情事。

另遺產及贈與稅法施行細則第 45條第1項雖規定:「納稅義務人…申請以實物抵繳遺產稅或贈與稅時,應於核定繳納期限內繕具抵繳之財產清單,申請主管稽徵機關核准。主管稽徵機關應於接到申請後三十日內調查核定。」惟此處理期限僅為內部作業訓示規定,應以納稅人提供抵繳之實物,符合規定為限,至因證件不齊,或經通知補件當事人逾期不補,或因抵繳之實物產權不清,須會同有關機關調查等情事,致事實上無法於30日內調查核定完畢者,自不在此限。若納稅人逾納稅期限,始申請實物抵繳時,稽徵機關仍可受理,惟逾越納稅期限後至實物抵繳申請書送達稽徵機關日前之期間,仍應依法加徵滯納金及利息。以實物抵繳遺產稅,須經繼承人全體簽章同意,其目的在使抵稅實物得能順利辦妥繼承及移轉國有登記,如因部分繼承人不同意抵繳時,因內政部同意地政機關可依土地法第34條之1規定辦理抵稅土地之移轉登記,是以雖未得全體繼承人同意,倘符合土地法規定時,稽徵機關亦可受理。

遺產稅案件經稽徵機關逕依查得資金流向核定被繼承人債權,並經計入遺產總額核課遺產稅,稽徵實務殊非罕見,若納稅人申請以該項債權抵繳遺產稅,此時應由稽徵機關提供證明債權之文件辦理抵繳。再者,遺贈稅之應納稅額在 30萬元以上,納稅人能證明一次繳納現金實有困難時,因應納稅額並不以行政救濟確定為必要,如納稅人申請以繫屬行政救濟中之債權抵繳,該項債權既經稽徵機關核屬被繼承人遺產,如其他要件符合本法第30條第2項規定,稽徵機關亦應暫准予受理,惟暫不登記為國有,嗣後如經行政救濟確定不屬於被繼承人遺產,自應重行更換抵繳標的或以現金繳納。

最末附帶說明,納稅人申請以實物抵繳遺產稅,經主管稽徵機關核准時,此項核准行為,行政法院 81年判字第1922號判決認為,其性質係該機關所為之行政處分。納稅人於獲准後,另案申請改以現金繳納,並經核准者,此核准行為,係稽徵機關兼依職權撤銷原核准以實物繳納遺產稅之行政處分,原行政處分既經撤銷,應解為溯及既往失其效力。準此,無異納稅人自始未於法定期間內繳納遺產稅,稽徵機關自得依法加徵滯納金及利息。行政法院對此並敘明:遺產稅應納稅額須以現金繳納,納稅義務人得申請以實物抵繳遺產稅,原係法律考慮其利益而設,納稅人申請實物抵繳,進而於申請獲准並辦妥手續後,復改申請以現金繳納時,稽徵機關於審酌是否核准期間內所生之遲延等不利益,基於衡平原則,自不應責由該機關負擔。