154期專題:淺論國家賠償法於稅務行政之適用

陳炎輝 撰

壹、導論

某納稅人陳君辦理遺產稅申報,被查獲有短漏報遺產情事,經某國稅局予以裁處罰鍰 1,073萬元,因陳君逾期未繳納罰鍰,該局乃囑託地政機關為財產禁止處分登記,陳君知悉後,隨即以中國商銀定存單及臺中商銀股票,提供作為擔保品,申請塗銷該登記,另並申請分12期繳納罰鍰。嗣於繳納兩期罰鍰後,又申請以供擔保之定存單抵繳,經逐期抵繳後,尚欠繳279萬餘元,該局遂檢附繳款書通知陳君,應於文到7日內繳清,逾期未繳將移送強制執行;陳君對此通知置若罔聞,國稅局爰將供擔保之臺中商銀股票,移送行政執行處執行。

行政執行繫屬中,陳君另申請以供擔保之股票抵繳,因該股票非遺產稅課徵標的物,且為案外第 3人所有,該局遂函請備齊文件以憑辦理,惟陳君並未協力配合提供。時隔5個月後,陳君改以嘉新及台灣水泥股票申請抵繳,惟該兩家公司股票,仍不足抵繳滯欠之罰鍰,且陳君對原申請之臺中商銀股票,亦未併同備齊文件供核,致未能完成抵繳程序。本件既未完成抵繳,執行處遂將供擔保之臺中商銀股票,代為變賣,所得價金用以抵繳滯欠之罰鍰,因變賣日之股價較低,而定存單抵繳罰鍰時之股價較高,相形之下有價差損失172萬元。陳君認為國稅局於受理定存單抵繳罰鍰時,若主動告知可用該等股票抵繳,即無變賣損失發生,此係國稅局故意、過失行為所致,陳君乃起訴請求國家賠償,主張國稅局應賠償其股票變賣損失。

案經高等法院確定終局判決駁回,判決意旨略以:上訴人如欲以擔保品抵繳,即應依規定檢送相關資料辦理抵繳,上訴人未能依期辦理,縱嗣後抵繳時因股價之落差,有所損失屬實,亦係可歸責於己之事由,尚難認被上訴人所屬公務員於執行職務,有何故意或過失可言。本件國家賠償訴訟雖經敗訴,惟若稽徵機關之行為,有侵害納稅人權益時,除可循行政爭訟程序尋求救濟外,於何種情事下,得起訴請求國家賠償,似值探討。

貳、國家責任之基本認識

現代國家係由民主國而法治國,進而邁向社會國以迄文化國,國家係為人民而存在,施政並以民意為圭臬,政府職能不斷擴張乃屬必然。此外國家藉由統治權力將國民整合為社會共同體,國家權力藉由公務員執行,公務員視同國家之手足,基於國家權力之行使,不得使人民生命、身體或財產遭受損失,公務員執行職務若有不法,以致侵害人民權益者,此情事即已超出公共利益容許範圍,國家對人民所受損害負有賠償之責任。

再者,即便國家為增進公共利益或保護特定國民權益,在法令許可與特殊情況下,不得已而須犧牲部分民眾之權益時,該等受害民眾對該合法行為所受之特別犧牲、損失,國家亦有義務予以補償,因此遂有國家責任法制之建立。國家責任不論是損害賠償或損失補償,均係透過國家預算支出,而使人民獲得損害、損失之填補,具有調節利害關係、分配國家資源之功能,已成為整體法規範不可或缺之一環。

我國憲法第 24條規定:「凡公務員違法侵害人民之自由或權利者,除依法律受懲戒外,應負刑事及民事責任。被害人民就其所受損害,並得依法律向國家請求賠償。」其中所指刑事責任,係指公務員違反刑事法規範,應受刑罰制裁之責任;所稱民事責任,指公務員因故意、過失不法侵害他人權利,所生之損害賠償責任,除此之外,公務員並須承擔懲處或懲戒之行政責任。另我國民法第186條明定:「公務員因故意違背對於第三人應執行之職務,致第三人受損害者,負賠償責任。其因過失者,以被害人不能依他項方法受賠償時為限,負其責任。前項情形,如被害人得依法律上之救濟方法,除去其損害,而因故意或過失不為之者,公務員不負賠償責任。」

就民法該規定而言,公務員故意違背第 3人應執行之職務,致第3人受有損害,雖應負侵權行為損害賠償責任,惟依第2項規定,應先循其他法律上之方法尋求救濟,無法得到賠償時,方依民法之規定向該公務員請求賠償,至於其他法律上之救濟方法,係指現行之國家賠償法第2條、土地法第68條、警械使用條例第10條等。如係因過失而違背第3人應執行之職務者,公務員僅在被害人無法依其他方法(如國家賠償法)受賠償時,方始負損害賠償責任。簡言之,人民如因公務員故意、過失不法行為,以致受有損害,應先依國家賠償法規定請求賠償,無從獲得賠償時,方依民法規定向該公務員請求賠償。

我國國家賠償法(以下稱本法)於 70年7月1日施行,採行「國家責任」與「機關賠償」制度,以「國家」為損害賠償責任之主體,機關僅係代理國家受理賠償之請求。對於國家賠償責任,學說上有「代位責任」、「自己責任」兩種見解,通說認為應屬「代位責任論」。本法規範之責任類型有二,一為公務員違法責任,採過失賠償主義;另一為公共設施之瑕疵責任,採無過失賠償主義。人民因公務員違法侵權行為,得向國家請求賠償之法源基礎,規定於本法第2條第2項:「公務員於執行職務行使公權力時,因故意或過失不法侵害人民自由或權利者,國家應負損害賠償責任。公務員怠於執行職務,致人民自由或權利遭受損害者亦同。」

所謂執行職務行使公權力,指公務員居於國家機關地位,行使統治權作用之行為,包括干預人民自由與權利之命令或強制手段,並涵蓋福利、服務、救濟、照顧…等,增進社會全體成員公共利益,以達成國家任務之行為。就國家所負賠償責任而言,須公務員主觀上有故意、過失,客觀上執行職務之行為不法,以致造成人民權益受有損害,該不法行為與被侵害之權益間,存有相當之因果關係。至於何謂相當因果關係,學者認為「無此行為,雖必不生此種損害;有此行為,通常即足生此種損害者,是為有因果關係。無此行為,必不生此種損害,有此行為通常亦不生此種損害者,即無因果關係。」綜上,凡公務員職務上之行為符合:行使公權力、有故意或過失、行為違法、特定人之權利或利益受有損害,所受損害與不法行為,具有相當因果關係,且非天然災害或其他不可抗力所致,被害人民即得就該公務員之作為,依本法第 2條第2項前段或後段,請求國家賠償。

參、賠償義務機關之認定

納稅人如因稅務人員故意或過失不法行為,以致權益受有損害,依本法第 9條第1項:「依第二條第二項請求損害賠償者,以該公務員所屬機關為賠償義務機關」規定,應以其所屬國稅局或稅捐稽徵處為賠償義務機關。惟就營業稅而言,在92年1月1日之前,係委由稅捐稽徵處代徵,對照本法第4條第1項:「受委託行使公權力之團體,其執行職務之人於行使公權力時,視為委託機關之公務員。受委託行使公權力之個人,於行使公權力時亦同。」規定,營業稅於委託代徵期間如發生國家賠償事由,賠償義務機關似應為國稅局。

對此法務部於 93年4月26日以法律決字第0930014346號函復財政部指出:「所謂公務員所屬機關,係指將行使公權力之職務託付該公務員執行之機關而言,亦即該公務員任職及支領俸給或薪資之機關。故受委託執行職務行使公權力之機關,如執行受委託職務之公務員,因故意或過失怠於執行職務,致特定人之自由或權利遭受損害,自應以受委託之機關為賠償義務機關 (最高法院民事判決91年度台上字第713號判決及臺灣臺南地方法院民事判決92年度國字第14號判決參照) 。…本件請求權人係主張台北市稅捐稽徵處人員於91年及92年間,處理其所檢舉之某公司82年度至88年度涉嫌逃漏營業稅案件時,怠於職責,致不能獲得獎金,損及其權益,依上開說明,自應以營業稅於委託代徵期間發生損害之該公務員所屬機關,即台北市稅捐稽徵處為賠償義務機關。」

另就本法第 9條第4項:「不能依前三項確定賠償義務機關,或於賠償義務機關有爭議時,得請求其上級機關確定之。其上級機關自被請求之日起於二十日不為確定者,得逕以該上級機關為賠償義務機關」規定觀之,國稅局之上級機關為財政部,惟就稅捐稽徵處而言,在88年1月25日地方制度法公布施行前,上級機關究為縣市政府、省政府?曾有疑義。

經法務部 70年9月8日台70法字第12889號函復台灣省政府略稱:「臺灣省各縣市稅捐稽徵處有關國家賠償事件處理之上級機關宜為縣市政府,稅捐稽徵處如同警察局、衛生局亦為縣市政府之附屬機關。稅捐稽徵處掌理縣市各項稅捐稽徵事項,並代徵國稅。稅捐稽徵處置處長一人,承縣市長之命,兼受省財政廳之指揮監督,綜理處務,並監督所屬職員。再依國家賠償法第七條第二項所定,國家負損害賠償責任所需經費,應由各級政府編列預算支應之。此項經費預算,目前係按中央、省及直轄市、縣市政府等三級依預算法令規則編列,為期責有所歸及行政建制系統完整計,故認縣市政府為各該縣市稅捐稽徵處之上級機關。…如此,不僅國家賠償金預算之編列無問題,抑且對省財政廳於財務行政方面指揮監督無影響,…以縣市政府為各該縣市稅捐稽徵處之上級機關,一方面可使機關層級劃一,他方面又便於請求權人尋找索賠對象。」

肆、公務員其資格之認定

本法所規範之侵權行為人,須具有公務員身分,公務員於學理有四種法律上之意義,一為最狹義之公務員,指依法參加考試取得公務員資格,並依公務員任用法任命之簡、薦、委任官等人員;次為狹義之公務員,指公務員懲戒法上之公務員,除事務官外,並含政務官在內;再次為廣義之公務員,即公務員服務法所指:受有俸給之文武職及其他公營事業機關服務之人員;最末為最廣義之公務員,即便無公務員資格,祇須是依法令從事於公務之人員,亦符合公務員定義,本法為求對人民權益作最完整之保障,採行最廣義之定義。

此外公務員所執行之職務,在法令上有明文之依據,並須以公權力主體名義為之,若只能以委託者名義為之者,僅係居於「行政助手」地位,而為行政機關手足之延伸,例如「義交」之身分為行政助手,於交通警察監督下,協助指揮交通,非屬依法令執行職務之公務員。本法既對公務員採最廣義之涵義,那麼扣繳義務人,可否認為係依法令(所得稅法)從事於公務(扣繳稅款)之公務員?

查扣繳義務人違反扣繳相關規定時,係以稽徵機關為行政秩序罰之處罰機關,扣繳義務人所踐行扣繳、報繳稅款,填報、填發扣免繳憑單,應僅係實現法律所課以之義務。另扣繳義務人與本法第 4條第1項後段:「受委託行使公權力之個人」有別,後者乃係行政委託,該私人因依法受託而「得」行使公權力,而扣繳義務人則係履行法定義務,本質上係代為履行國家之任務,屬國家為遂行行政任務,而以法律將私人納入執勤之規定。類此經由私人完成行政任務,尚有證券交易稅及娛樂稅之代徵人,法務部曾於70年7月29日以法70律字第9506號函復財政部指明:「關於所得稅法第89條第1項及證券交易稅條例第4條、娛樂稅法第3條第2項規定之代徵人,依有關稅法規定履行扣繳或代徵義務,不宜適用國家賠償法第2條第1項之規定。」

對於扣繳義務人之責任,學者陳清秀教授認為:「課稅事實一旦發生,納稅義務人即應本於自己之責任,負繳納稅捐之義務,但為確保稅捐之徵起,稅法亦有創設某些責任條件,使符合條件之特定第三人,對於他人稅捐債務負責之情形,此為學理上所稱『稅法上責任債務』或『第二次納稅義務』,例如薪資所得人為納稅義務人,應以自己全部之財產負繳稅之義務,機關之會計主管則因特殊之身分,所得稅法為確保稅捐之徵起,遂規定其負有協助稽徵機關之義務,扣繳義務人未依法扣繳,除應負賠繳責任外,並依法受罰。但扣繳義務僅係基於特別之責任條件而生,未盡扣繳義務時,對國家所負者為賠繳債務人,其本非納稅義務人,如納稅義務人已繳納應納之稅捐,賠償義務即無從存在,此為賠繳債務人責任之從屬性,納稅義務人與賠繳義務人之責任關係,如不做上開解釋,稅捐債權人將受重複之清償,而有不當得利。」

以財政部 87年10月23日台財稅第871970912號函而言,該函釋示:「扣繳義務人未依規定扣繳稅款,經稽徵機關責令補繳應扣未扣之稅款後,又未依限繳納,縱該所得經稽徵機關依法並計補徵所得人之綜合所得稅後,仍應依所得稅法第114條第1款前項規定,限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款」(註:本號係就國防部中科院給付非軍職員工品位加給暨技術津貼,漏未併計所得扣繳稅款,而發布之個案函釋),此號函釋即經高等行政法院認為:與扣繳義務之法律性質相違,而予拒絕適用。

伍、怠於執行職務之內涵

公務員怠於執行職務(消極不作為),致人民權益遭受損害,被害人民原可依本法第 2條第2項後段規定,請求國家賠償,但實務上,成立國家賠償者,卻甚為罕見。此係受最高法院72年台上第704號判例:「…若公務員對於職務之執行,雖可使一般人民享有反射利益,人民對於公務員仍不得請求為該職務之行為者,縱公務員怠於執行該職務,人民尚無公法上請求權可資行使,以資保護其利益,自不得依上開規定請求國家賠償損害。」影響所致。此判例使得國家賠償適用範圍大為減縮,曾引起諸多學者探討與批判,嗣後司法院大法官於釋字第469號解釋文指出此判例:係對人民請求國家賠償增列法律所無之限制,有違憲法保障人民權利之意旨,應不予援用。

大法官對於憲法之規定,先行闡釋:「憲法第二十四條規定公務員違法侵害人民之自由或權利,人民得依法律向國家請求賠償,係對國家損害賠償義務所作原則性之揭示,立法機關應本此意旨對國家責任制定適當之法律,且在法律規範之前提下,行政機關並得因職能擴大,為因應伴隨高度工業化或過度開發而產生對環境或衛生等之危害,以及科技設施所引發之危險,而採取危險防止或危險管理之措施,以增進國民生活之安全保障。倘國家責任成立之要件,從法律規定中已堪認定,則適用法律時不應限縮解釋,以免人民依法應享有之權利無從實現。」

大法官並對法律規範之目的,指出:「倘法律規範之目的,係為保障人民生命、身體及財產等法益,且對主管機關應執行職務行使公權力之事項規定明確,該管機關公務員依此規定對可得特定之人負有作為義務已無不作為之裁量空間,猶因故意或過失怠於執行職務或拒不為職務上應為之行為,致特定人之自由或權利遭受損害,被害人自得向國家請求損害賠償。…如法律雖係為公共利益或一般國民福祉而設之規定,但就法律之整體結構、適用對象、所欲產生之規範效果及社會發展因素等綜合判斷,可得知亦有保障特定人之意旨時,則個人主張其權益因公務員怠於執行職務而受損害者,即應許其依法請求救濟。」

最末並予敘明,本法第 10條明定:「依本法請求損害賠償時,應先以書面向賠償義務機關請求之。賠償義務機關對於前項請求,應即與請求權人協議。…」此為國家賠償所設之書面及協議先行程序,旨在簡化訴訟程序、疏減訟源,使權益受到侵害之人民,能迅速獲得賠償。是以,賠償義務機關若認與人民互相讓步,確有達成協議之可能,並無訴請法院解決紛爭之必要,自得依協議程序解決;若賠償義務機關拒絕賠償時,依本法第11條、第12條之規定,國家賠償訴訟之審判權,係歸屬於普通法院權限,故納稅人應向賠償義務機關所在之地方法院,提起損害賠償之訴。

陸、案例說明 --代結語

某公司 79及81年度營利事業所得稅結算申報,經稽徵機關核定應退稅款1,872餘萬元、3,653餘萬元,雖已依所得稅法第100條第4項:「…於核定後,應儘速填發收入退還書或國庫支票送達納稅義務人,至遲不得超過十日,收入退還書之退稅期間,以收入退還書送達之日起三個月內為有效期間,逾期不退。」規定,分別於85年2月、3月間,開立退稅支票連同核定書,以掛號函件郵寄該公司。惟查該公司早已於82年11月間,依法辦理營業地址變更登記,而稽徵機關卻仍以該公司登記之舊址郵寄送達,以致遭遷移不明而退回。

該公司 79及81年度營利事業所得稅核定通知書與退稅支票,固然經郵局以遷移新址不明退回,惟稽徵機關仍應繼續查明新址後辦理送達,方屬適法。直至87年7月9日,該公司申請補發核定通知書時,方始將核定通知書影本連同退稅支票,交付該公司收受。該公司認為稽徵機關未依規定辦理送達,顯係怠於執行職務,致其無從行使退稅支票之權利,因而受有遲誤退稅期間之利息損失,遂提起國家賠償訴訟,請求該稽徵機關給付遲延退稅期間之利息934餘萬元,及自民國87年8月8日起至清償日止,按年利率5﹪計算之利息。

稽徵機關對此主張:退稅非屬稽徵機關法定公權力行使,納稅人應主動於退稅條件成就時要求為之,退稅文書並無稅捐稽徵法送達規定之適用,該公司自應於 80年、82年所得稅結算申報期間屆滿之時,請求返還系爭稅款,惟竟遲至87年7月9日始以查詢方式為之,該公司實係與有過失。本件嗣經最高法院判決稽徵機關敗訴,稽徵機關並應給付該公司所受利息損失601餘萬元,及自88年6月18日起至清償日止,按年息5﹪計算之利息。

最高法院判決意旨略以:依稅捐稽徵法第 3章「稽徵」及所得稅法第4章「稽徵程序」規定觀之,稽徵機關核定稅額後辦理退稅,係為稅捐稽徵之一環,屬執行職務行使公權力之行為,自有稅捐稽徵法第3章第2節「送達」規定之適用。另所得稅法第100條第2、第4項之目的,在於保障人民財產法益,對主管機關應執行職務行使公權力之事項規定明確,稽徵機關依此規定,對可得特定之人負有作為義務,已無不作為之裁量空間,該管機關公務員如因故意或過失怠於執行職務,或拒不為職務上應為之行為,致特定人之權利遭受損害,被害人自得向該管機關請求損害賠償。

最高法院並指出:原告係屬營利事業,稽徵機關應依法核定稅額,並將核定書送達予原告,原告既於 82年11月11日遷至新址,且依法向主管機關申報遷址變更登記,系爭退稅支票遭郵局以遷移新址不明退回時,稽徵機關即應依稅捐稽徵法規定辦理送達,惟竟怠於執行職務致生本件損害,自難認原告就本件損害之發生或擴大與有過失,原告依法請求給付601餘萬元,及自88年6月18日起至清償日止,按年息5﹪計算之利息,該部分請求為有理由,自應予准許。

本文認為最高法院判決,應係參酌釋字第 469號解釋,採取保護規範理論而作成,藉以突破以往「不作為」難以成立國賠責任之情況。保護規範理論之內涵,在於國家任務係保護人民權利,從國家保護義務觀之,可透過不同型態加以落實。以立法保護而言,如何判斷法律規範之目的係為保護人民之法益?大法官認為:法律規範保障目的之探求,應就具體個案而定,倘法律明確規定特定人得享有權利,或對符合法定條件而得特定之人,授予向國家或行政主體為一定作為之請求權者,其規範目的當然在於保障個人權益。若法律之規定,雖係為公共利益或一般國民福祉而設,但就法律整體結構、適用對象,所欲產生之規範效果及社會發展等因素綜合判斷,可得知亦有保障特定人之意旨時,則個人主張其權益因公務員怠於執行職務而受損害者,即應許其依法請求救濟。

不容諱言,本件判決對稽徵機關會有所衝擊,惟本件最高法院判決所表明之見解,乃係現今民主法治思潮所趨,稅捐稽徵程序歷經調查、核定、徵收、保全、執行等程序,該等程序之發動,稽徵機關均須嚴守法定原則,而無職權裁量便宜主義之適用,稅捐稽徵本屬行政程序事項,不僅適用稅捐稽徵法,行政程序法之規定亦有適用餘地,尊重並保障納稅人之程序基本權,方符正當行政程序原則。