152期專題:淺論稅捐限制出境事件之法律關係

陳炎輝 撰

壹、前言-問題背景之提出

甲君係乙股份有限公司負責人,乙公司因滯欠85、86年度營利事業所得稅、滯納金及滯納利息計新台幣(下同)150萬餘元,經某區國稅局函報財政部轉請內政部警政署入出境管理局(以下稱境管局),予以限制甲君出境。甲君知悉後申請解除出境之限制,主張乙公司已依法解散、清算完結,並經所轄地方法院准予備查,乙公司法人資格已消滅,前述未獲分配繳清之欠稅應予註銷,並應解除其出境之限制。案經財政部函復略以,乙公司並未踐行法定清算程序,核與限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法(以下稱限制出境實施辦法)第5條規定不符,否准甲君解除出境限制之申請,甲君不服乃提起訴願,案經行政院訴願決定駁回,甲君猶表不服,遂提起行政訴訟。

甲君起訴主張:乙公司因經營不善,經臨時股東會決議解散,除已向主管機關辦理解散登記外,地方法院亦核准清算人就任,並予清算完結備查在案,乙公司既已無盈餘或賸餘財產可供分派,其清算人責任已解除,清算程序應屬完結,與限制出境實施辦法第 5條第5款:「…有左列情形之一時,稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序,報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制:…五、欠稅之公司組織已依法解散清算,且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。」規定相符,被告財政部應函請境管局解除其出境之限制。本案訴經高等行政法院與最高行政法院審理結果,咸認甲君起訴、上訴均無理由,判決予以駁回。

按我國憲法第 19條規定人民有依法律納稅之義務,係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務,此義務乃人民公法上金錢給付義務。惟我國憲法第10條亦明定人民有居住及遷徙之自由,此自由乃人民行動自由,具有防禦權之功能,藉以防止國家恣意或不當侵害人權。國家為強制人民履行納稅義務,而以限制出境剝奪人民行動之自由,兩者間有無法益衝突?因稅捐限制出境之行政處分,涉及納稅人權益甚鉅,其間相關法律問題為何,允宜有認識之必要。

 

貳、現行法令規範之探討

憲法第 10條所稱人民有居住及遷徙之自由,該自由並非單純指向人身移動之自由,而係確保人民有自由設定住居所、遷徙、旅行以及出境或入境之權利。就居住自由而言,性質屬於靜態之自由,包括短期、長期停留與設定住居所,不受非法入侵之自由。遷徙自由則包括不受限制的旅行自由,以及依自己意願自由進出國境之自由,屬於動態積極之自由。對於遷徙自由,學者並認為尚有經濟自由之內涵,尤其是職業選擇自由、職業實施自由,例如往返兩地、乃至設置營業所於國外的職業實施行為。依憲法第23條之規定,國家倘欲拘束或限制人民之自由或權利,須法有明文且必要者為限,除適用法律保留原則外,亦有比例原則之適用。

對於人民公法上金錢給付義務,而由行政機關以限制出境作為強制履行手段,除欠繳稅捐事件外,尚包括滯欠勞、健保費、罰鍰等行政執行事件,前者係稅捐限制出境處分,為稽徵機關稅捐保全程序措施,後者為法務部行政執行署所轄行政執行處,所為之限制出境處分,係屬最終之執行措施。按稽徵機關基於法定核課、徵收權,得向人民徵收稅捐,納稅人如違反其義務未繳清稅款者,稽徵機關即得移送行政執行處,就其一切財產加以強制執行,使欠稅得以清繳而滿足國家債權,原則上納稅人之總財產,具有金錢價值者,不問其為動產、不動產或其他財產權,均係應納稅捐及其他負債之總擔保,該等責任財產均得為執行之標的。

稅捐之稽徵,始於蒐集資料或自行申報,繼而調查核定,終於發單徵收,若納稅人對於應納稅捐,有所爭議或因故未繳納時,尚需俟確定後方可移送執行。於此漫長稽徵程序中,納稅人如將其財產為移轉、隱匿、設定他項權利,甚或離境出國藉以逃避稅捐,勢將使稅捐於執行階段,因無財產或本人不在國內,而發生執行無?或無從徵起之情事,為此稅捐稽徵法第 24條遂設有3項保全措施。其中前兩項規定:「納稅義務人欠繳應納稅捐者,稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產,通知有關機關,不得為移轉或設定他項權利﹔其為營利事業者,並得通知主管機關,限制其減資或註銷之登記。前項欠繳應納稅捐之納稅義務人,有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者,稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押,並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者,不在此限。」此二者均係「對物」之保全措施。

至於第 3項規定:「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者,得由司法機關或財政部,函請內政部入出境管理局,限制其出境;其為營利事業者,得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者,應解除其限制。其實施辦法,由行政院定之。」本項係屬「對人」之保全措施。以外國法而言,美國、日本及德國,限制人民出入境之自由,係以核發「護照」之與否作為手段,倘有滯欠稅捐情事,美國對於欠稅人之財產享有抵押權,日本係對欠稅人之財產予以假扣押,美、日兩國皆以對物之處分,來處理欠稅事件,並無以「租稅保全」作為拒發護照之要件。至於德國對於意圖逃逸稅捐者,則有拒發護照之規定,我國基於公益及平等納稅原則,兼採對物(禁止財產處分、假扣押)及對人(限制出境)之保全措施。

基於稅捐稽徵法第 24條第3項及關稅法之授權,行政院訂定發布本案適用之限制出境實施辦法,就該辦法第2條規定觀之,個人欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計,在50萬元以上,營利事業在100萬元以上者,由稽徵機關或海關,報請財政部函請境管局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境;欠繳之稅捐,如已提起行政救濟,在救濟程序終結前,個人在75萬元以上,營利事業在150萬元以上者,方予限制出境。如同所述,限制出境之處分,係對人民遷徙自由之侵害,稅捐事務固然涉及公益,但人民行動之自由,亦為憲法第10條所保障之基本權,以限制出境作為稅捐保全手段,有無違憲之虞?我國大法官對此於釋字第345號解釋指出:限制出境實施辦法係依稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第25條之1第3項之授權訂定,其中第2條第1項之規定,並未逾越上開法律授權之目的及範圍,且依同辦法第5條規定,有該條所定6款情形之一時,應即解除其出境限制,已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法為確保稅收,增進公共利益所必要,與憲法尚無牴觸。

惟有學者對於本號解釋提出批評、不表贊同,學者認為稅捐稽徵法第 24條第3項規定:實施辦法由行政院定之。無異係對人民自由之剝奪,以空白概括授權之方式,由行政院以命令為之,不僅未符授權明確性之要求,其合憲性之立論亦甚薄弱,實應由立法者就限制出境之要件、期間、解除出境限制之條件,以法律加以明文規範,方能確保人民權益。再者,以稅捐保全限制人身自由,實已逾越比例原則之屆限,在程序上,應先對物實施保全措施,而後再對人做限制,人的自由應優於一切財產權,故應先對財產權(物)執行保全手段,若基於行政便利而先行運用限制出境手段,漠視人民自由遷徙之權利時,更違憲法第23條必要性之意旨。學者認為該辦法僅以欠稅達一定金額,作為執行限制出境之依據,而不問人民有無逃避稅捐之意圖,顯示該辦法僅是基於行政便利而設,欠稅與限制出境之間並無實質關聯性,難謂無違「不當連結禁止原則」。綜上學者見解,限制出境係對人的自由所為之侵害,應該是確保稅收之最後手段,確保稅收應先對物進行保全,人民出境之自由應先於租稅請求權,除非無法對物保全或執行無效果,方能採行最後手段加以限制出境。學者並建議增列:「人民之出境係意圖逃避稅捐,或是藉出境以逃避執行者,得予限制出境」之要件,避免僅以一定金額作為限制出境之基準。

 

參、限制出境處分之性質

稅捐稽徵法第 24條第3項規定,納稅人欠繳稅捐達一定金額,由財政部函請境管局,限制其出境;欠繳稅捐如為營利事業時,則係限制其負責人出境。限制出境之發動,係由稽徵機關函報財政部,無論國稅局抑或稅捐稽徵處,均無權作成限制出境之處分,對於解除出境限制之申請,稽徵機關更無准駁之權限;此部分與行政執行之不同在於,行政執行處無須透過法務部(行政執行署)轉行,即可直接發文函請境管局限制義務人出境。另財政部函請境管局限制納稅人出境,公文副本應送達欠稅人,之所以用「函請」乙詞,係因財政部對於人民入出境亦無管轄權,無從作出限制出境之處分,財政部公文副本送達欠稅人,尚無法發生限制出境之效力。再者限制出境,旨在督促欠稅人繳清稅款,非係對於過去違反行政上義務之處罰,屬稅捐保全強制措施,而非行政執行性質,希藉由無法出境之不便,使欠稅人自動繳清以確保稅收。

另境管局對於財政部之公函,並無權加以實質審查,境管局應依「入出國及移民法」第 6條第1項第9款:「依其他法律限制或禁止出國者」規定,作成限制欠稅人出境之處分,並以正本送達欠稅人,此際始發生限制出境之效力。限制出境之處分,係由財政部及境管局兩個機關參與決定,財政部先作出限制出境之決定,再由境管局以該局之名義作成處分,學者對於限制出境處分謂之為:「多階段行政處分」。所稱多階段行政處分,指行政機關作成行政處分,須其他機關參與並提供協力,否則構成要件即屬不備,無法發生執行力與拘束力,是以境管局所為限制出境之處分,須以財政部之通知為依據,境管局限制出境之公文,乃係最後階段之處分,依訴願法第4條訴願管轄以及第13條顯明主義之規定,應向境管局之上級機關-內政部提起訴願。

惟若單純依循訴願法之規定,受理訴願之內政部,事實上將無從發揮審查與救濟之功能。此因限制出境實係由財政部所決定,境管局依法只能尊重並執行,不可能有所變更;當事人受限制出境處分,係因財政部先前作為所致,財政部亦以副本送達當事人,從保障人民權益角度觀之,應將前階段財政部之決定視為行政處分,允許人民收到副本之後,即可對財政部之決定提起訴願,如此方具權利保護之實益。因此,財政部函請境管局限制欠稅人出境,並以副本送達欠稅人,欠稅人對於該公文副本,得否認定為行政處分?似不無疑義。對此,改制前行政法院(現為最高行政法院) 72 年 11 月份庭長評事聯席會議決議:「財政部該項函請限制出境,僅係請求內政部入出境管理局對原告予以限制其出境,而原告應否受限制出境,有待內政部入出境管理局之決定。是該項函送行為,顯尚不發生限制原告出境之法律上效果,自非訴願法上之行政處分。而該項函件副本之送達原告僅屬事實之通知,尤非處分書可比。」

惟學者認為此決議:純以作成行政處分之名義認定受理訴願之機關,雖可兼顧形式卻忽略實質,限定人民須向內政部提起訴願,充其量僅能收隔靴搔癢之救濟效益。蓋法律之制訂,除貴在妥當性-法律要求人人遵守之規範性外,更貴於法律實效性-法律確為人人奉行之事實性;人民之權利由於法律,而後才有生命,法律的本質在於實行,法律不適於實行或失去實行之效力,則此法律已無資格可稱之為法律!面對學者評論非議,行政法院嗣於 83年3月16日庭長評事聯席會議再度作出決議:「營利事業欠稅其負責人(原告)是否有限制出境之必要,係由財政部決定,內政部入出境管理局無從審查財稅機關決定之當否,是於財政部函請該局限制出境同時將副本送達原告時,應認為已發生法律上之效果,即為行政處分,得對之請求行政救濟。本院72年11月份庭長評事聯席會議決議應予變更。」

自行政法院變更原法律見解後,欠稅人接獲財政部公文副本後,即得依法提起訴願。須注意的是,人民不服行政機關之處分提起訴願,應向原處分機關之上級機關提起,因此對於限制出境處分不服者,應向財政部之上級機關-行政院提起訴願;若誤向財政部或稽徵機關甚至境管局表示不服,如係在法定期間內,亦屬合法提起訴願,無管轄權之機關,應依職權移送行政院審理,並通知訴願人。所謂訴願,係循行政自我控制及上級機關監督作用,作為司法審查之前置程序,欠稅人對訴願決定仍不服時,得於訴願決定書送達後 2個月內提起行政訴訟。行政訴訟係我國憲法第16條明文保障之訴訟權,基此權利,人民有依法定程序,就其與國家之間權利義務爭議,請求司法權介入並由法院加以裁判,以確保人民能受公平之審判,使人民與國家之權義糾紛,得獲致終局解決。

附帶說明,納稅人欠繳稅捐之金額,即便未達限制出境之標準,惟經稽徵機關移送強制執行時,行政執行處仍得依法限制欠稅人住居。所謂限制住居,司法實務認為「限制出境亦屬限制住居之處分,僅在限制當事人應居住於我國領土範圍內,不得擅自出國,俾便於訴訟程序之進行,較之限制住居於某市某縣某鄉某村,其居住之範圍更為寬廣。」依行政執行法第 17條第1項規定,限制住居之事由有6款:「一、顯有履行義務之可能,故不履行者。二、顯有逃匿之虞。三、就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事者。四、於調查執行標的物時,對於執行人員拒絕陳述者。五、經命其報告財產狀況,不為報告或為虛偽之報告者。六、經合法通知,無正當理由而不到場者。」如有該6款事由之一,例如,經行政執行處合法通知2次,不到場報告財產狀況或提供擔保者,行政執行處即可限制其出境。在執行實務上,即有納稅人欠繳稅捐僅數萬元,即遭限制出境之事例發生;此因行政執行處對於移送執行之案件,如欲限制欠稅人出境,並不受限制出境實施辦法之規範,行政執行處對於限制出境、解除出境限制之要件,悉依行政執行法相關規範為之。


肆、案情爭點評析-代結語

查乙公司於 87年9月1日即擅自歇業,87年度營利事業所得稅未辦理結算申報,經審諸其86年底資產負債表資產項下,尚有現金8,303元、銀行存款2,875,547元、應收票據10,230,938元、應收帳款6,814,902元。惟辦理清算申報時,清算前資產負債表資產項下,僅存現金8,303元,銀行存款75,547元,上開銀行存款差額280萬元,以及應收票據、應收帳款等收支運用情形為何?是否已列為清算財產提供分配?均未提供相關事證備查。嗣經負責人(清算人)甲君提出說明稱:關於應收票據、應收帳款,因公司經營不善,早已結束營業多年,該等債權已成呆帳無法催收,銀行存款則已陸續用於償還應付票據及應付帳款,故僅存現金8,303元及銀行存款75,547元。

惟經稅務人員追查發現,銀行存款差額 280萬元,係沖轉部分銀行借款,並非用於償還應付票據、應付帳款,且應付票據、應付帳款金額均未變動,另甲君雖主張應收帳款、應收票據,已成為呆帳無法收回,但卻無法提供證明文件備查。因課稅資料率多由納稅人所掌握,在行政訴訟程序中,即便由法院取代稽徵機關,扮演職權調查證據之角色,但欲求行政法院窮盡調查之能事,亦需納稅人配合提供資料(此即為協力義務),方能發現事件真實,納稅人在稽徵程序所負之協力義務,亦準用於行政訴訟程序。當事人如違反協力義務,將影響法院對事實闡明範圍與審查密度,當事人所為協力越少者,法院所獲得之訴訟資料將受有限制,以致職權調查範圍因而限縮,就此所生不利益,應歸責於負有履行協力義務之當事人。又依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定,納稅人及稽徵機關均負有客觀之舉證責任,本案甲君主張之事實,存在與否尚有不明,其間所產生不利益之結果,應歸責由其自行承擔。

次依商業會計法第 33條規定:「非根據真實事項,不得造具任何會計憑證,並不得在帳簿表冊作任何紀錄。」此外「公司於清算完結,將表冊提請股東會承認後,依行為時公司法第93條第1項、第331條第4項之規定,尚須向法院聲報備查,惟向法院聲報,僅為備案之性質,法院所為准予備案之處分,並無實質上之確定力,是否發生清算完結之效果,應視是否完成合法清算而定,若尚未完成合法清算,縱經法院為准予清算完結之備查,仍不生清算完結之效果。」亦經司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋在案。本案86年度資產負債表係由乙公司編製申報,既無相關文據足資證明自始或嗣後不存在,由此可證甲君係以蓄意隱瞞之方式,未就公司稅捐債務依法為清償,尚未完成合法清算程序,其清算人責任並未解除,所欠稅款當然不得註銷,從而行政法院一、二審判決,均認為財政部否准解除甲君出境之限制,於法並無違誤。

本案財政部否准解除甲君出境之限制,所為否准之函復亦為行政處分,不服該行政處分者,得依法提起訴願、行政訴訟請求撤銷。惟對於行政執行處所為限制出境之處分,欠稅人僅能依行政執行法第 9條之規定,於執行程序終結前,向該行政執行處「聲明異議」。所謂聲明異議,係對行政執行處所為之違法執行行為,請求除去該執行行為,屬消極救濟方法,除法律另有規定外,限制出境並不因聲明異議而停止執行。欠稅人聲明異議,行政執行處若認為有理由,應即停止執行,並撤銷或更正已為之限制出境處分;如認無理由時,執行處應於10內加具意見,送交法務部行政執行署於30日內決定。

行政執行署對於執行處所為限制出境之處分,經決定應繼續執行時,此際救濟程序全部終結,欠稅人不得提起訴願、行政訴訟。此因,行政執行程序貴在迅速終結,行政執行措施多屬事實行為,尚不涉及行政實體法上之判斷,縱執行措施兼具行政處分之性質或為另一行政處分,惟因法律已明定聲明異議為其特別救濟程序,故不得再循行政處分之一般爭訟程序請求救濟。此種見解,對於人民權益保護似有未週,惟最高行政法院裁判意旨,此聲明異議制度之設計,係基於不同立法目的,就不同法律原則間經立法者斟酌取捨後所據以採行,尚非限制或剝奪人民訴訟權利,不能指有悖權利分立之法理。