151期專題:美國特產—存貨LIFO得否與LCM並用

楊陳松 撰

壹、 前言

存貨後進先出法 (LIFO)、成本市價孰低法(LCM)是會計人耳熟能詳的方法,但在實際上,我們得否拿來使用,卻常為吾人所忽略,誤以為課本上學的,就是實際上得使用的。又,LIFO不得與LCM並用是稅法領導財務會計最典型的例子,本文介紹其歷史,並藉由歷史的了解以討論下列諸問題:

1.LIFO可否與LCM並用?

 

美國規定

我國規定

 

稅會

財會

稅會

財會

u LIFO

 

 

 

 

v DV LIFO

 

 

 

 

w LIFO Retail

 

 

 

 

x DV LIFO Retail

 

 

 

 

註: DV為Dollar-Value元值,Retail為零售價法。

2.首次選用LIFO,如何處理?

貳、 LIFO與LCM不得並用的歷史

在美國,很多公司存貨計價使用 LIFO,LIFO是最普遍的方法之一;但在其他國家,公司使用LIFO的情況並不普遍,可以說LIFO是美國的特產。為什麼會有這種現象?這是因為美國稅法有一很特殊的規定,規定公司申報所得稅時,如果選用LIFO,對外的財務報表也應使用LIFO,俗稱為conformity rule(一致規則)。因此,在美國,很多公司為了申報所得稅時使用LIFO節稅,被迫在財會上也使用LIFO(所以才會有那麼多公司使用LIFO);其他國家的稅法並不是這樣規定,在英國、在加拿大,稅法為了防杜公司利用LIFO節稅,乾脆規定公司不得使用LIFO申報所得稅。因此,英國加拿大的公司,即使財會想使用LIFO,但因稅會不允許使用LIFO,存貨勢必產生兩套數字,少有公司願如此自找麻煩;更何況,在財會上使用LIFO通常使損益表純益數字下降(所以才會有那麼多公司不使用LIFO)。

除了稅法不得使用 LIFO外,有些國家的財會準則也禁止使用LIFO。IASC(國際會計準則委員會)曾在1991取消LIFO的使用,1992始將之列為第二級的準則;香港會計準則也認為LIFO並不適當。LIFO主要還是在美國使用較多。

美國稅法於 1939年開始允許使用LIFO。一開始,IRS(美國國稅局)對conformity rule的要求非常嚴格,財會、稅會應使用相同形式的LIFO。後來要求逐漸放寬,1981年IRS允許(1)公司可以揭露其他方法(先進先出法、平均法 … )的數字,只要求公司損益表須使用LIFO。(2)公司可以在財會、稅會上使用不同型式的LIFO,例如,稅會不允許使用LIFO與LCM並用,但財會可以。

由於一開始 conformity rule要求非常嚴格,財會應完全按照稅法的規定作,稅法的規定等於是會計準則。會計準則團體(SEC證券交易委員會、AICPA美國會計師公會)想有所規定也無濟於事,所以只好避談LIFO的問題,只承認LIFO 是一個可接受的方法。(例如,稅法規定LIFO不得與LCM並用,即使不合理,財會也只能照作。) conformity rule要求放寬以後,財會、稅會可以使用不同型式的LIFO,SEC、AICPA於是開始討論LIFO的問題。1981年SEC發布ASR No. 293規範公司如何適當使用LIFO。ASR No. 293提到:

長久以來,財會 LIFO的使用(Application)受到稅法LIFO的不當影響,教科書、文獻上對LIFO的解說都以稅法的規定為依據,而不是以財務報導為考量。會計界似乎都將LIFO的稅法規定當成GAAP(一般公認會計原則)。本會(SEC)認為,現在既然財會、稅會已可使用不同形式的LIFO,我們就應該檢討一下目前使用LIFO的方式。(筆者註:例如,稅法規定LIFO不得與LCM並用,但以財務報導為目的的財務會計是否也應如此。)

 

參、 LIFO與 LCM 並用

本節先回顧美國實務上,最常使用的 LIFO類型 —— Dollar-Value LIFO(簡稱DV LIFO),接著再討論LCM的並用。

 

DV LIFO (各類型LIFO中使用最多的一種)

LIFO(又稱unit LIFO),帳務繁雜,不切實際,存貨層(layer)常易解凍出售(liquidation),因而有思將同類商品合為一組者(LIFO Pool法)。IRS允許公司將大致相同的商品合為一組;財會也接受這樣的方法(惟稅法要求較多的Pools,財會並不一定要跟上)。因LIFO的主要目的多為節稅,一般認為使用時應避免LIFO存貨層解售,以免轉出的銷貨成本太小,因此多主張應儘量將商品合併為一個Pool,如此,則當甲商品減少1單位時,就可由乙商品增加1單位來補足。但,不論怎樣組合,舊產品終究要退出(例如磁碟片、錄影帶),新產品可能與舊產品差別太大,不足以認為是舊Pool的一部分,舊產品退出勢必使存貨層解售(liquidation),為全然避免存貨層解售,因而有DV LIFO方法的產生:DV LIFO不再視商品為一張、一件 … 的實體單位,而是將商品視為一個個的 dollar(元),將各商品視為幾個dollar、幾個dollar,因此,新商品也可以用來補足舊商品,不一定要用相同的商品補足;也不需知道實體單位的流動(unit flow)。不是以數量增減為計算,而是以金額增減為計算。這種方法比LIFO Pools更節省帳務,更能避免存貨層解售,而且也方便公司平時帳上使用FIFO作為管理,期末再將FIFO調為DV LIFO。此法為IRS接受後,隨即成為最普遍使用的實務,也因之而成為GAAP。(Reeve 1987針對LIFO使用者所作的一項調查,在回函的206家公司裡,有95%使用DV LIFO)

我國財會、稅會雖規定同一種類可以合併計價,但並無 DV LIFO之規定。

LIFO 與LCM並用

conformity rule放寬以後,LIFO在財會上的使用,回歸到財務會計報導面,LIFO並無不可與LCM並用之理(讀者可參考1981年conformity rule放寬前後,同一本中級會計學課本,不同版次﹝如Welsch的5版與6版、Skousen的7版與8版﹞之間的變化 —— 新版都已將舊版中不得並用的文句刪除,有的甚且將真實公司並用的實際財務報表影印呈現 )。LCM成本與市價孰低,所謂的成本,指的應是任何存貨計價方法所產生的數字,而不再將LIFO排除在外。

LCM既是GAAP所要求的評價程序,因此,任何類型的LIFO,在財會上都〝應〞與LCM並用。

我國 如何 規定

《稅法》

我國所得稅法第 44條:「 … 成本高於時價時,得以時價為準 … 採用後進先出法者,不適用成本與時價孰低之規定 … 。」第 44條立法理由謂:「採用後進先出法,已屬穩健原則,自不宜許可其再適用成本與時價孰低之估價規定,兩得便宜,故參照美國稅法作補充規定。」稅法上不得並用,當無問題,惟應注意所得稅法第44條:「 … 前項成本 … 採實際成本 … 。」所得稅法施行細則第 46條:「 … 二、採後進先出法者,應依資產之性質分類,其屬於同一類者,分別依其取得之日期順序排列彙計,其距離年度終了最遠者,列於最前 ,以此彙列之價格,作為盤存資產之取得價格 … 採後進先出法者應採用永續盤存制。 … 六、採零售價法者,應依商品種類事先訂定價格,與進貨成本求得成本率,各種商品所定價格乘以其成本率,作為盤存資產之每一單位取得價格。」因此,我國稅法並無 DV LIFO、LIFO Retail 、DV LIFO Retail之使用。(DV LIFO以年為單位,不符所得稅法施行細則第46條:「採後進先出法者應採用永續盤存制。」之規定。)

《財會》

由於忽略上述歷史的了解,使得吾人在 LIFO與LCM的並用產生混淆。我國第10號財務會計準則公報(存貨之評價)發布於1987年,制定公報之參考資料未納入conformity rule放寬後的觀念,因此第10公報號仍規定LIFO與LCM不得並用;而商業會計法第43條在1995年增訂LCM時,已不再排除LIFO的並用。因此,中小企業LCM與LIFO並用並無問題,倒是公開發行公司的財務會計準則公報有待修正。又,商業會計法第 43條 :「 … 存貨之估價,以實際成本為準;成本高於時價時,應以時價為準。 … 前項成本得按資產之種類或性質,採先進先出法、後進先出法、 … 或其他經主管機關 (經濟部)〝核定〞之方法計算之。 … 所稱後進先出法,係指同種類或同性質之資產,依照取得次序倒算,以其最後進入部分之成本,作為最先領用或售出部分之成本 … 。」因此,雖 (民間)財務會計準則公報第10號第14段:「 … 百貨業、超級市場,得採用零售價法 … 。」但, 經濟部並無核定 DV LIFO、LIFO Retail、DV LIFO Retail,財會上不能使用此些方法。(商業會計處理準則第二條謂:「 商業會計事務之處理,應依本法、本準則及有關法令辦理;其未規定者,依照一般公認會計原則辦理。 」只有在商業會計法、準則、法令未規定時,才可依 照一般公認會計原則辦理。存貨的計價方法在 商業會計法第 43條已明文規定為:「 … 以〝實際〞成本為準; … 前項成本得按資產之種類或性質,採用個別辨認法、先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動平均法或其他經主管機關核定之方法計算之。 」截至目前,經濟部並未核定任何方法。 )

綜上所述,彙整如下:

 

美國規定

我國規定

 

稅會

財會

稅會

財會

u LIFO

不得並用

應並用

不得並用

應並用;但公開公司不得並用。

v DV LIFO

 

 

w LIFO Retail

 

 

x DV LIFO Retail

 

 

肆、首次選用 LIFO

首次選用 LIFO時,公司如欲追溯重編LIFO各存貨層,在實際上相當費力,有時甚且不可能。因此,美國會計準則規定不追溯調整,而以首次選用時之存貨為基層。茲舉下列各情況分別說明如次。

[情況1] 稅會首次選用LIFO(或DV LIFO)

[情況2] 財會首次選用LIFO(或DV LIFO)

[情況3] 稅會首次選用LIFO Retail(或DV LIFO Retail)

[情況4] 財會首次選用LIFO Retail(或DV LIFO Retail)

【情況 1】稅會於01/1/1首次選用LIFO——財會須跟著改為LIFO

選用 LIFO前後之方法列示如下:

 

以前年度 (選用前)

01年(選用後)

稅會

平均法 LCM

LIFO

財會

平均法 LCM

Conformity rule

為簡化,假定選用前稅會、財會均採相同之方法。

《稅會》 稅法規定, LIFO不可與LCM 並用,因此,首次選用於所得稅申報時,稅會應將基層存貨所含的跌價部分轉回,並增列為變更年度之課稅所得(參Davison, S., Intermediate Accounting,1985, p.431,只作稅會分錄,財會不作)。

本例,以前年度使用〝平均法 LCM〞,01/1/1稅會改為LIFO時,應將00年底存貨的LCM因素去除,改為〝平均法not LCM〞,亦即,將存貨跌價的部分轉回,並增列為變更年度之課稅所得。

《財會》 依照 Conformity rule,稅法改為LIFO,財會當然也須跟著改為LIFO。但Conformity rule放寬後,財會LIFO的形式並不必要同於稅會,稅法規定LIFO不得與LCM 並用,財會不必也跟著〝不得並用〞。財會應以財務報導為主,因此,不論任何方法,GAAP規定均應使用LCM。是以,財會不得〝將存貨跌價的部分轉回〞,於是形成財會、稅會兩套數字,各走各的。(外文書只有Kieso仍有〝將存貨跌價的部分轉回〞的作法,如此作法並不正確,中文書仿仿傚之而不辨其誤,甚且有拿來當考題者,是一憾。)

 

我國 如何 規定

《稅會》

首次選用 LIFO時如何處理,所得稅法僅於第44條規定:「須變換原採用之計算方法者,應申報稽徵機關核准。」施行細則、解釋函令均未見詳細規定,如前所述,由於我國「參照美國稅法規定」禁止LIFO與LCM並用,因此,變換為LIFO時,理當「參照美國稅法規定」,如該公司原採用成本時價孰低時 ,應〝將存貨跌價的部分轉回,並增列為變更年度之課稅所得〞。

《財會》

我國稅法並無美國 conformity rule的規定,財會並不須跟著改為LIFO。但如公司欲將財會也一併改為LIFO,由於財會上LIFO應與LCM並用,因此,不得〝將存貨跌價的部分轉回,並增列為變更年度之會計所得〞(注意!中文的中會課本,財會的處理仍停留在美國稅法的規定,有誤!中、美不分;財、稅混淆!),於是形成財會、稅會兩套數字,各走各的。

以上為簡化,假定財會原先也同採平均法;如果財會原先即已採 LIFO,則如何?

 

以前年度

01年

稅會

平均法 LCM

LIFO

財會

LIFO

Conformity rule

《稅會》 的處理方式同上。《財會》無變換之問題。總之,《稅會》《財會》是兩套帳。

【情況 2】財會於01/1/1首次選用LIFO

 

以前年度

01年

財會

平均法 LCM

LIFO

稅會

平均法 LCM

同左,未改

《財會》 財會改為 LIFO,處理方法同上述的財會變動處理。

《稅會》 財會使用 LIFO,稅會並不一定也要使用LIFO。此例,稅法仍繼續延用平均法,無變動處理之問題。

再強調一次 —— 《稅會》《財會》是兩套數字。

接著討論零售價法。

【情況 3】稅會於01/1/1首次選用LIFO Retail——財會須跟著改

 

以前年度

01年

稅會

傳統零售價法

LIFO Retail

財會

傳統零售價法

Conformity rule

《稅會》 以前年度使用傳統零售價法 (即〝平均法LCM〞),01/1/1稅會改為LIFO Retail時,應將00年底存貨重新計算(將00年底存貨所含的LCM因素去除,加回LCM低列的部分),改為〝平均法not LCM〞,亦即,將存貨跌價的部分轉回,並增列為變更年度之課稅所得。但應特別注意的是:美國稅法規定,重新計算00年底存貨時,成本率只使用00年度買進的部份,00年初的存貨不可計入,因00年初存貨含有LCM的因素。(有稱應改為FIFO者,此稱並不正確。當00年初存貨屯積時,改用FIFO,00年底存貨仍可能含有00年初存貨LCM的因素,更何況財會不宜與稅會相混淆。)

《財會》 稅法改為 LIFO Retail,財會依稅法也須跟著改為LIFO Retail,但已如上述,不論任何方法,GAAP規定均應使用LCM。財會的零售價法亦應使用LCM,因此,不得〝將存貨跌價的部分轉回〞。

【情況 4】財會於01/1/1首次選用LIFO Retail

 

以前年度

01年

財會

平均法 LCM

LIFO Retail

稅會

平均法 LCM

同左,未改

《財會》 財會已改為 LIFO Retail,處理方法同上述的財會變動處理。

《稅會》 財會使用 LIFO Retail,稅會並不一定也要使用LIFO Retail。此例,稅法仍繼續延用平均法,無變動處理之問題。

 

我國 如何規定

《稅會》 據前所述,我國稅法解釋函曾限定零售價法只能使用平均法或傳統法,因此,無 LIFO Retail、DV LIFO Retail之適用。

《財會》 據前所述,我國商業會計法並無零售價法之規定;主管機關 (經濟部)亦無核定零售價法。因此,無LIFO Retail、DV LIFO Retail之適用。

綜上所述,彙整如下:

 

美國規定

我國規定

 

稅會

財會

稅會

財會

u LIFO

應將存貨跌價轉回,並增列課稅所得

不得將存貨跌價轉回

同美國稅會

同美國財會

v DV LIFO

 

 

w LIFO Retail

 

 

x DV LIFO Retail

 

 

伍、結論

我國財會、中文教科書向來深受外國財會準則之影響,幾乎無視於商業會計法之存在,言必稱準則公報,置中小企業財會如孤兒 (記帳士考試竟考了與記帳士無關的民間財務準則公報第34號市價上漲,出題者觀念模糊尚且如此,可見一斑),而我國稅法影響中小企業財會的情況尤甚。本文經由美國稅法conformity rule歷史的了解,認知財會LIFO受稅法不同程度影響的兩個階段,從而確認財會應有的處理方式;並參酌我國財會、稅法的規定,整理出我國應有的財會、稅會處理方法,冀免中美不分,財稅混淆。

此句為年定期盤存制,與下一句「 採 … 後進先出法者應採用永續盤存制 」矛盾。

台財稅 821501075 號函「營利事業以零售價法估定期末存貨 應行注意要點 」曾函釋零售價法應採平均法或傳統法。

如前所述,我國財會、稅會僅有 LIFO ,而無 DV LIFO 等情況,因此,此處只討論 LIFO 。

所得稅法第 44 條:「 … , 成本高於時價時,〝得〞以時價為準。 … 。」得採 LCM ,亦得不採。